У.е.-звимые договоры... или Еще раз про определение налоговой базы по НДС (Н.Н. Луговая, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 13, июль 2012 г.)

У.е.-звимые договоры... или Еще раз про определение налоговой базы по НДС

Порядок расчета налоговой базы по договорам, номинированным в иностранной валюте, но оплачиваемым в рублях, определен в п. 4 ст. 153 НК РФ. Данная норма НК РФ (напомним, она вступила в силу в октябре 2011 года*(1)), как это, к сожалению, часто бывает, не прописана достаточно четко, вот и породила вопросы у налогоплательщиков. Не нужно ли при получении предоплаты по "у.е.-договорам" пересчитывать налоговую базу дважды (еще и на дату отгрузки)? Разъяснения официальных органов на этот счет поступили не сразу... но поступили.

Письмам, последовавшим (одно за другим) с начала 2012 года, а также конкретным примерам и посвящена настоящая статья.

Начнем с налоговой нормы

Пункт 4 ст. 153 НК РФ гласит: если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется. (Условимся далее по тексту говорить лишь о реализации товаров, подразумевая при этом как товары, так и работы, услуги, имущественные права.) Суммовые разницы в части налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров, учитываются в составе либо внереализационных доходов (в соответствии со ст. 250 НК РФ), либо внереализационных расходов (по ст. 265 НК РФ).

Вначале товар, деньги - потом

Как показала практика, представленная норма НК РФ почти не вызывает вопросов в случае, если товар, оплата которого предусмотрена в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в инвалюте (у.е.), был отгружен до поступления оплаты. Налоговая база при таких обстоятельствах определяется в момент отгрузки (по курсу ЦБР) и при последующей оплате не корректируется. Суммовые разницы в части налога, возникающие у продавца при последующей оплате товаров, учитываются им в составе внереализационных доходов (или внереализационных расходов).

Аналогичные правила действуют для покупателя при принятии им "входного" налога к вычету. Вычет производится исходя из его пересчета в рубли на дату отгрузки; при последующей оплате таковой не корректируется. А возникающие (при последующей оплате) суммовые разницы покупатель включает в состав либо внереализационных доходов, либо внереализационных расходов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Пример 1

Согласно договору поставки стоимость товара определена в долларах США и составляет 11 800 долл. (в том числе НДС - 1 800 долл.). Товар отгружается с отсрочкой платежа. Оплата производится по курсу валюты по данным ЦБР на эту дату плюс 10%. Право собственности на товар переходит в момент отгрузки.

Товар отгружен 02.07.2012. Курс доллара по отношению к российскому рублю на эту дату составил (условно) 32 руб./долл.

Оплата получена 23.07.2012 (при курсе валюты 30 руб./долл.).

Продавец отразит в налоговом учете на дату отгрузки (02.07.2012) выручку от реализации (без учета НДС) в размере 352 000 руб. (10 000 долл. х 32 руб./долл. х 1,1). Сумма НДС, начисленного с выручки от реализации, равна 63 360 руб. (352 000 руб. х 18%).

Товар оплачен 23.07.2012 в сумме 389 400 руб. (11 800 долл. х 30 руб./ долл. х 1,1). Отрицательная суммовая разница (с учетом НДС) в размере 25 960 руб. будет отражена в налоговых расходах (ст. 265 НК РФ).

Покупатель оприходует полученный товар и примет к вычету НДС, указанный в счете-фактуре поставщика, в сумме 63 360 руб.

Положительную разницу (25 960 руб.) он учтет во внереализационных доходах вместе с НДС (ст. 250 НК РФ).

Таким образом, ранее исчисленную (принятую к вычету) при отгрузке сумму НДС ни продавец, ни покупатель не меняет.

Деньги вперед!

Недопонимание формулировки п. 4 ст. 153 НК РФ, как показала практика, возникает в случае предварительной (в полной либо частичной сумме) оплаты товара. Не нужно ли здесь пересчитывать налоговую базу по курсу ЦБР на дату отгрузки еще раз?

На помощь пришли специалисты Минфина: в письмах от 17.01.2012 N 03-07-11/13, от 13.02.2012 N 03-07-11/37, от 15.02.2012 N 03-07-11/46, от 21.02.2012 N 03-07-11/51, от 06.03.2012 N 03-07-09/20 они дали соответствующие разъяснения.

При 100%-й предоплате...

...В частности, предоплаченная стоимость товаров, выраженная в валюте или у.е., а оплаченная рублями, на дату отгрузки не пересчитывается.

Обратите внимание! При оплате поставки по цене, указанной в договоре в иностранной валюте или у.е., к ней приравненных, счет-фактура должен быть выставлен в рублях. В частности, в графе 5 проставляется стоимость товаров без налога исходя из полученной предоплаты, в графе 8 - сумма НДС, рассчитанная от стоимости товаров, указанной в графе 5. В строке 7 проставляются наименование "российский рубль" и цифровой код - 643. Это следует из Правил заполнения счета-фактуры*(2), а также разъяснений финансистов (см. письма от 02.02.2012 N 02-07-11/28, от 13.02.2012 N 03-07-11/37).

Пример 2

Цена товара (с учетом НДС по ставке 18%) составляет 1 180 долл. США. Оплата товара производится в рублях по курсу ЦБР, установленному на эту дату. Товар отгружается при 100%-й предоплате. Курс доллара на дату оплаты (30.06.2012) составил 32,086 руб./долл. На дату отгрузки (05.07.2012) товара цена доллара по отношению к российскому рублю повысилась и составила 34,0395 руб./долл.

В данном случае момент определения налоговой базы по НДС (п. 1 ст. 167 НК РФ) возникает в день получения 100%-й предоплаты товаров - 30.06.2012.

В "авансовом" счете-фактуре продавец укажет:

- сумму оплаты в счет предстоящей поставки товаров - 37 861,48 руб.;

- сумму НДС, предъявляемую покупателю, - 5 775,48 руб.

В случае если моментом определения налоговой базы по НДС является день оплаты предстоящей поставки, в день отгрузки товаров в счет ранее поступившей оплаты также возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ).

В "отгрузочном" счете-фактуре при этом будут отражены:

- стоимость товаров без НДС, всего - 32 086 руб.;

- сумма НДС, предъявляемая покупателю, - 5 775,48 руб.;

- стоимость товаров с НДС - 37 861,48 руб.

Суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с предоплаты, при отгрузке соответствующих товаров подлежат вычетам (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ).

Частичная предоплата

Несколько усложнится расчет налога, если предварительная оплата товара будет произведена не в полной, а в частичной сумме. В таком случае налоговую базу нужно определять как полную стоимость отгрузки в рублях, включая оплаченную и неоплаченную части. При этом в рубли по курсу ЦБР на дату отгрузки товара пересчитывается только неоплаченная часть стоимости товара. Поясним на цифрах.

Пример 3

Воспользуемся данными предыдущего примера, слегка изменив их.

Предположим, что аванс получен (30.06.2012) в размере 30% общей суммы оплаты. Оставшаяся (70%-я) часть перечислена поставщику после того, как товар был отгружен (05.07.2012), - 10.07.2012. Курс доллара на эту дату составил 32,791 руб./долл.

30.06.2012. Получив предоплату (в пересчете на российскую валюту) в сумме 11 358,44 руб. (1 180 долл. х 30% х 32,086 руб./долл.), организация исчислит "авансовый" НДС - 1 732,64 руб. (11 584 руб. / 118 х 18).

05.07.2012. На дату отгрузки товара облагаемая база по НДС будет равна 33 453,45 руб. ((1 180 - 180) долл. х 30% х 32,086 руб./долл. + (1 180 - 180) долл. х 70% х 34,0395 руб./долл.). Сумма НДС, соответственно, составит 6 021,62 руб. (33 453,45 руб. х 18%).

Налог, исчисленный с предоплаты, подлежит вычету.

10.07.2012. Покупателем произведен окончательный расчет - перечислена сумма 27 085,37 руб. (1 180 долл. х 70% х 32,791 руб./долл.). Отрицательная суммовая разница (с учетом НДС), возникшая из-за уменьшения курса доллара к российскому рублю, в сумме 1 031,26 руб. (1 180 долл. х 70% х (34,0395 - 32,791) руб./долл.) будет учтена в составе внереализационных расходов (п. 4 ст. 153, пп. 5.1 п. 1 ст. 265, п. 9 ст. 272 НК РФ).

При этом организация-поставщик сделает следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
30.06.2012
Получена предоплата (30%) товара	51	62	11 358,44
Начислен НДС с предоплаты	76-ав.	68-НДС	1 732,64
05.07.2012
Отгружен товар	62	90-1	39 475,07
Начислен НДС с реализации	90-3	68-НДС	6 021,62
НДС с предоплаты принят к вычету	68-НДС	76-ав.	1 732,64
10.07.2012
Произведен окончательный расчет за товар	51	62	27 085,37
Учтена отрицательная суммовая разница	91	62	1 031,26

В "авансовом" счете-фактуре, выставленном покупателю, будет указано:

- в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего" - 11 358,44 руб.;

- в графе 8 "Сумма налога, предъявляемая покупателю" - 1 732,64 руб.

В "отгрузочном" счете-фактуре продавец укажет:

- в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего" - 33 453,45 руб.;

- в графе 8 - 6 021,62 руб.;

- в графе 9 - 39 475,07 руб.

Организация-покупатель отразит рассматриваемую хозяйственную операцию следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
30.06.2012
Перечислена предоплата (30%) товара	60	51	11 358,44
Отражен НДС с предоплаты	68-НДС	76-ав.	1 732,64
05.07.2012
Товар принят к учету	41	60	33 453,45
Отражен "входной" НДС	19	60	6 021,62
НДС с предоплаты принят к вычету*	68-НДС	19	6 021,62
Восстановлен НДС с предоплаты	76-ав.	68-НДС	1 732,64
10.07.2012
Произведен окончательный расчет за товар	60	51	27 085,37
Учтена положительная суммовая разница	60	91	1 031,26
* Право на налоговые вычеты (в силу п. 1 ст. 172 НК РФ) возникает у налогоплательщика в налоговом периоде, в котором приобретенные товары приняты на учет на основании первичных учетных документов, и при наличии счетов-фактур, то есть до момента оплаты товаров без последующих пересчетов.

"Прекрасное далеко..."

Хотим обратить внимание налогоплательщиков еще на один момент. Рассмотренные правила исчисления налоговой базы по НДС по договорам, цена которых выражена в иностранной валюте или у.е., а оплата произведена в российских рублях, вступили в силу в октябре прошлого года и действуют в отношении товаров (работ, услуг), отгруженных (выполненных, оказанных) начиная с 01.10.2011. Следовательно, если отгрузка произведена до указанного времени, а оплата товара осуществляется только сейчас, при расчете налоговой базы необходимо руководствоваться прежними нормами - ст. 154, 162 и 167 НК РФ.

Так, в случае если более ранней из дат является день отгрузки товаров, пересчитывать у.е. в рубли в целях определения налоговой базы и предъявления налога покупателю надо на дату отгрузки. При этом, если оплата товаров получена продавцом после их отгрузки в сумме большей, чем определена на день отгрузки, положительная разница, возникающая на дату получения полной оплаты, подлежит включению в налоговую базу. При получении продавцом оплаты в сумме меньшей, чем установлена на день отгрузки товаров, уменьшение суммы налога, исчисленной на день отгрузки товаров, не производится.

Для покупателей по старым поставкам проблемы переходного периода практически не существует (хотя долгое время этот вопрос действительно вызывал споры). К моменту внесения изменений в НК РФ по рассматриваемому вопросу и фискальные органы, и арбитры пришли к единому мнению: НДС, указанный и в у.е., покупатель пересчитывает в рубли по курсу, действующему на дату оприходования товаров.

От редакции. Дополнительно см. статью "Договор в у.е.: правила по НДС стали проще", N 18, 2011.

* * *

Итак, подведем итог.

Если товары (работы, услуги) отгружаются (выполняются, оказываются) до их оплаты, вопросов с расчетом налоговой базы по НДС у налогоплательщиков возникать не должно. Таковая определяется в момент отгрузки и при последующей оплате не корректируется.

Несколько усложняется ситуация при предоплате товаров (работ, услуг). Так, налоговую базу на день отгрузки в счет ранее поступившей 100%-й предоплаты в рублях следует определять исходя из полученной 100%-й предоплаты в рублях без пересчета по курсу ЦБР на дату отгрузки.

При отгрузке товаров в счет поступившей частичной предоплаты налоговая база определяется как полная стоимость отгрузки, включая оплаченную и неоплаченную части. Неоплаченная часть стоимости товаров (работ, услуг) пересчитывается в рубли по курсу ЦБР на дату их отгрузки.

При последующей оплате товаров (работ, услуг) налоговая база не корректируется. Возникающие при этом суммовые разницы в части НДС включаются в состав внереализационных доходов (внереализационных расходов).

Н.Н. Луговая,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 13, июль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 19.07.2011 N 245-ФЗ.

*(2) Приложение 1 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.