Планирование выездных налоговых проверок: что изменилось? (Ю.А. Мельникова, "Налоговая проверка", N 4, июль-август 2012 г.)

Планирование выездных налоговых проверок: что изменилось?

Об изменениях, внесенных в Концепцию планирования выездных проверок*(1), рассказывает наш эксперт.

Концепция планирования выездных проверок и ее значение при отборе объектов проверки

Концепция планирования выездных проверок утверждена в целях создания единой системы планирования выездных налоговых проверок, повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков, а также совершенствования организации работы налоговых органов при реализации полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, предоставленных НК РФ. Как отмечено в разделе 3 этого документа, обоснованный выбор объектов для проведения выездных налоговых проверок невозможен без всестороннего анализа всей информации, поступающей в налоговые органы из внутренних и внешних источников. При этом определено, что к информации из внутренних источников относится информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами самостоятельно в процессе выполнения ими функций, возложенных на налоговую службу, а к информации из внешних источников - информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами в соответствии с действующим законодательством или на основании соглашений по обмену информацией с контролирующими и правоохранительными органами, органами государственной власти и местного самоуправления, а также иная информация, в том числе общедоступная.

Проводимый с целью отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок анализ финансово-экономических показателей их деятельности содержит несколько уровней, в том числе:

- анализ сумм исчисленных налоговых платежей и их динамики, который позволяет выявить налогоплательщиков, у которых уменьшаются суммы начислений налоговых платежей;

- анализ сумм уплаченных налоговых платежей и их динамики, проводимый по каждому виду налога (сбора) с целью контроля за полнотой и своевременностью перечисления налоговых платежей;

- анализ показателей налоговой и (или) бухгалтерской отчетности налогоплательщиков, позволяющий определить значительные отклонения показателей финансово-хозяйственной деятельности текущего периода от аналогичных показателей за предыдущие периоды или же отклонения от среднестатистических показателей отчетности аналогичных хозяйствующих субъектов за определенный промежуток времени, а также выявить противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, и (или) несоответствие информации, которой располагает налоговый орган;

- анализ факторов и причин, влияющих на формирование налоговой базы.

В соответствии с основными целями и принципами Концепции планирования выездных проверок выбор объектов для проведения выездных налоговых проверок построен на целенаправленном отборе, тщательном и постоянно проводимом, всестороннем анализе всей имеющейся у налоговых органов информации о каждом объекте независимо от его формы собственности и сумм налоговых обязательств. При планировании анализу подлежат все существенные аспекты как отдельной сделки, так и деятельности налогоплательщика в целом.

Приоритетными для включения в план выездных налоговых проверок являются те налогоплательщики, в отношении которых у налогового органа имеются сведения об их участии в схемах ухода от налогообложения или схемах минимизации налоговых обязательств и (или) результаты проведенного анализа финансово-хозяйственной деятельности которых свидетельствуют о предполагаемых налоговых правонарушениях.

Концепция планирования выездных проверок предусматривает проведение налогоплательщиком самостоятельной оценки рисков по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности по приведенным ниже критериям. При этом в разделе 4 документа определено, что общедоступными критериями самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемыми налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, могут являться следующие:

- более низкая налоговая нагрузка налогоплательщика, чем ее средний уровень по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности);

- отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов;

- отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период;

- опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг);

- выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ;

- неоднократное приближение к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих налогоплательщикам право применять специальные налоговые режимы;

- отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год;

- построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели);

- непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности;

- неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами);

- значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики;

В разделе 5 Концепции планирования выездных проверок указано, что предлагаемая система планирования позволит:

- для налогоплательщиков - максимально уменьшить вероятность того, что выездная налоговая проверка в текущем году затронет законопослушного налогоплательщика, полностью исполнившего свои обязательства перед бюджетом;

- для налоговых органов - выявить наиболее вероятные "зоны риска" (нарушения законодательства о налогах и сборах), своевременно отреагировать на возможное совершение налоговых правонарушений и определить необходимые мероприятия налогового контроля.

Регламентация проведения налоговых проверок направлена на достижение интересов участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Как отмечено в Письме ФНС РФ от 31.07.2007 N 06-1-04/505, подготовка и издание Критериев оценки рисков*(2) служат целям эффективного построения системы отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок - основной и наиболее эффективной формы налогового контроля. Налогоплательщик, соответствующий Критериям оценки рисков, с большой долей вероятности будет включен в план выездных налоговых проверок.

Согласно Концепции планирования выездных проверок планирование выездных налоговых проверок - это открытый процесс, построенный на отборе налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок по критериям риска совершения налогового правонарушения, в том числе общедоступным.

Таким образом, в соответствии с Концепцией планирования выездных проверок планирование выездных налоговых проверок ведется на основе принципа двухсторонней ответственности - налогоплательщиков и налоговых органов, при соблюдении которого первые стремятся к исполнению своих налоговых обязательств, а вторые - к обоснованному отбору налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.

Концепция планирования выездных проверок: редакция 2012 года

Приказом N ММВ-7-2/297@*(3) в Концепцию планирования выездных проверок внесены изменения. Во-первых, претерпели изменения Критерии оценки рисков. Во-вторых, ФНС представила показатели налоговой нагрузки и рентабельности за 2011 год.

Изменения в Критериях оценки рисков

Непредставление пояснений. Одним из критериев является непредставление налогоплательщиком пояснений налоговому органу. Формулировка данного критерия претерпела изменения.

До внесения изменений

После внесения изменений

Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности. Отсутствие без объективных причин пояснений налогоплательщика относительно выявленных в ходе камеральной налоговой проверки ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявленных несоответствий сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, в случае, если в целях, предусмотренных п. 3 ст. 88 НК РФ, налогоплательщик вызван в налоговый орган на основании письменного уведомления о вызове налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), предусмотренного пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ, содержащего требование представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок

Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности, и (или) непредставление налоговому органу запрашиваемых документов, и (или) наличие информации об их уничтожении, порче и т.п. Отсутствие без объективных причин пояснений налогоплательщика относительно выявленных в ходе камеральной налоговой проверки ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявленных несоответствий сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, в случае, если в целях, предусмотренных п. 3 ст. 88 НК РФ, налогоплательщик вызван в налоговый орган на основании письменного уведомления о вызове налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), предусмотренного пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ, содержащего требование представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. Необеспечение в нарушение пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, п. 1 ст. 17 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с учетом изменений и дополнений) сохранности данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), и уплату (удержание) налогов, а также их восстановления в случае утраты в результате форс-мажорных обстоятельств (пожар, затопление, наводнение, порча и пр.)

Из представленных формулировок видно, что сфера применения этого критерия расширена.

Уровень заработной платы. В Письме Минэкономразвития РФ от 22.12.2011 N ОГ-Д05-2589 отмечено, что в последние годы изменен подход к организации контрольной работы налоговых органов. Акцент сделан на комплексном анализе финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и, как следствие, отказе от тотального контроля и переходе к контролю, основанному на критериях риска. В связи с этим ФНС разработала и утвердила Концепцию планирования выездных проверок, предусматривающую новый подход к построению системы отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок.

Данный процесс носит открытый характер, Критерии оценки рисков опубликованы на сайте ФНС www.nalog.ru.

Одним из критериев является выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ, при этом налоговый орган оценивает риски неуплаты налогов не только по одному критерию. Планируя выездные налоговые проверки, оценивают все аспекты деятельности налогоплательщика и отбирают для проверок налогоплательщиков, которые попали одновременно в несколько зон налоговых рисков.

Что касается такого критерия, как уровень заработной платы, Приказ N ММВ-7-2/297@ дополняет положения данного пункта абзацем следующего содержания: при выборе объектов для проведения выездных налоговых проверок налоговый орган учитывает также информацию, поступающую в ходе рассмотрения жалоб и заявлений граждан, юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, правоохранительных и иных контролирующих органов, о выплате налогоплательщиком неучтенной заработной платы ("в конверта"), неоформлении (оформлении с нарушением установленного порядка) трудовых отношений и иную аналогичную информацию.

Таким образом, количество факторов, которые налоговики будут учитывать при планировании проверок, расширилось.

Налоговая нагрузка и рентабельность: данные 2011 года

При проведении предпроверочного анализа налоговые органы учитывают данные налоговой нагрузки и рентабельности по отраслям. В Приказе N ММВ-7-2/297@ налоговики привели значения показателей за 2011 год. Представим их в таблице.

Вид экономической деятельности	2008 год			2009 год			2010 год*			2011 год*
	Налоговая нагрузка, %	Рентабельность проданных товаров, продукции (работ, услуг), %	Рентабельность активов, %	Налоговая нагрузка, %	Рентабельность проданных товаров, продукции (работ, услуг), %	Рентабельность активов, %	Налоговая нагрузка, %	Рентабельность проданных товаров, продукции (работ, услуг), %	Рентабельность активов, %	Налоговая нагрузка, %	Рентабельность проданных товаров, продукции (работ, услуг), %	Рентабельность активов, %
Всего, в том числе:	13,5	14,0	6,0	12,4	11,5	5,7	9,4	11,4	6,8	9,7	11,5	7,0
Сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство	8,0	10,8	5,1	7,4	8,4	3,1	4,2	10,3	3,4	3,6	10,3	4,2
Рыболовство, рыбоводство	13,7	8,8	2,7	12,6	21,4	14,5	9,3	20,8	13,9	7,6	22,0	13,8
Добыча полезных ископаемых - всего	46,0	27,6	12,9	30,8	29,7	10,6	30,3	35,5	14,5	33,2	35,7	18,4
- добыча топливно-энергетических полезных ископаемых - всего	50,0	24,7	12,9	33,2	29,2	11,3	33,2	33,1	14,1	36,3	32,1	17,9
- добыча полезных ископаемых кроме топливно-энергетических	16,5	49,6	13,0	13,1	32,9	6,8	11,0	54,0	16,6	13,0	64,5	20,6
Обрабатывающие производства - всего	9,6	17,7	11,1	9,3	12,5	5,6	7,2	14,3	7,8	7,1	13,2	8,2
- производство пищевых продуктов, включая напитки, и табака	13,7	10,8	6,3	14,6	12,8	7,7	15,4	12,2	6,9	14,9	8,1	5,3
- текстильное и швейное производство	12,6	4,7	1,0	13,0	6,4	0,4	7,9	5,4	0,8	6,9	7,1	3,8
- производство кожи, изделий из кожи и производство обуви	10,0	8,0	4,0	9,6	5,8	1,4	6,0	8,0	3,1	3,8	7,5	3,4
- обработка древесины и производство изделий из дерева и пробки кроме мебели	8,0	3,0	-	7,6	0,4	-	3,8	2,5	0,2	3,5	5,9	-
- производство целлюлозы, древесной массы, бумаги, картона и изделий из них	3,9	9,4	4,3	3,4	9,4	4,9	3,7	11,7	9,0	3,5	12,2	6,9
- издательская и полиграфическая деятельность, тиражирование записанных носителей информации	14,6			18,1			12,0			12,6
- производство кокса и нефтепродуктов	7,3	28,6	18,3	7,1	21,7	12,5	5,0	23,1	13,1	6,0	19,3	13,4
- химическое производство	8,5	32,8	22,3	5,5	10,9	5,2	3,6	19,8	12,3	4,3	24,8	17,1
- производство резиновых и пластмассовых изделий	7,5	7,0	2,6	8,0	7,3	2,3	5,1	7,3	5,1	4,4	7,2	6,0
- производство прочих неметаллических минеральных продуктов	12,8	22,6	10,2	10,2	8,8	1,6	7,3	7,9	2,4	7,5	11,8	5,1
металлургическое производство и производство готовых металлических изделий; в том числе:	7,4	25,9	16,6	2,6	14,4	6,5	3,3	18,7	11,1	3,5	15,9	8,9
- металлургическое производство	-	29,1	17,6	-	15,8	6,8	-	20,7	12,1	-	17,6	9,5
- производство готовых металлических изделий	-	8,4	7,0	-	6,4	3,7	-	6,7	3,5	-	6,4	4,4
- производство машин и оборудования	15,8	8,7	5,9	17,6	8,8	4,2	11,1	7,3	2,8	11,1	7,0	3,9
- производство электрооборудования, электронного и оптического оборудования	12,4	9,1	6,7	15,4	8,3	3,5	10,2	10,1	6,5	9,8	10,0	6,8
- производство транспортных средств и оборудования	7,3	4,4	-	9,0	1,1	-	5,9	4,7	0,5	5,2	7,5	2,9
- прочие производства	5,8	-	-	8,8	-	-	4,6	-	-	4,0	-	-
Производство и распределение электроэнергии, газа и воды - всего	8,2	4,7	2,1	7,1	7,6	3,6	5,3	7,2	5,3	4,8	6,6	1,4
- производство, передача и распределение электрической энергии	7,3	-	-	6,3	-	-	5,1	-	-	4,5	-	-
- производство и распределение газообразного топлива	5,2	-	-	4,6	-	-	3,2	-	-	3,2	-	-
- производство, передача и распределение пара и горячей воды (тепловой энергии)	10,5	-	-	9,6	-	-	5,6	-	-	5,8	-	-
Строительство	14,5	6,9	3,8	16,2	6,6	2,9	11,3	5,7	2,2	12,2	6,8	2,6
Оптовая и розничная торговля; ремонт автотранспортных средств, мотоциклов, бытовых изделий и предметов личного пользования, в том числе:	3,0	11,7	4,1	3,0	8,3	7,9	2,4	9,2	6,9	2,4	10,5	10,2
- торговля автотранспортными средствами и мотоциклами, их техническое обслуживание и ремонт	5,3	5,3	9,3	4,5	3,5	1,9	3,0	4,6	9,1	2,8	4,7	9,3
- оптовая торговля, включая торговлю через агентов, кроме торговли автотранспортными средствами и мотоциклами	2,2	15,1	3,8	2,2	10,3	8,5	1,9	11,7	6,8	2,1	13,8	10,8
- розничная торговля, кроме торговли автотранспортными средствами и мотоциклами; ремонт бытовых изделий и предметов личного пользования	5,5	4,0	4,7	5,4	3,6	4,7	3,7	3,3	6,1	3,4	3,0	5,7
Гостиницы и рестораны	19,4	10,7	8,9	18,0	9,0	4,8	12,9	8,2	7,2	12,5	6,9	5,1
Транспорт и связь - всего	13,3	13,7	5,2	13,0	14,1	4,5	9,8	13,8	5,0	9,7	12,8	4,7
- деятельность железнодорожного транспорта	14,9	-	-	16,0	-	-	13,0	-	-	11,4	-	-
- транспортирование по трубопроводам	7,9	-	-	7,7	-	-	3,1	-	-	6,3	-	-
- деятельность водного транспорта	18,7	-	-	16,4	-	-	13,5	-	-	11,9	-	-
- деятельность воздушного транспорта	2,7	-	-	2,8	-	-	1,4	-	-	2,3	-	-
- связь	17,5	30,6	14,3	15,9	31,9	10,5	15,0	27,9	11,2	14,0	24,6	9,0
Финансовая деятельность	-	5,5	-	-	4,8	-	-	0,1	7,6	-	0,0	-
Операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг, из них:	30,0	12,3	3,7	23,7	10,4	3,9	19,7	11,8	4,0	22,2	10,4	1,4
- научные исследования и разработки	-	10,9	3,8	-	9,1	3,3	-	10,5	3,3	-	10,7	2,5
Государственное управление и обеспечение военной безопасности; обязательное социальное обеспечение		6,1	4,5		5,1	1,1		5,1	1,4		5,8	1,8
Образование	-	8,3	6,0	-	8,2	6,5	-	8,3	5,4	-	5,5	3,9
Здравоохранение и предоставление социальных услуг	-	8,7	6,0	-	8,5	5,4	-	7,2	4,5	-	5,3	3,6
Предоставление прочих коммунальных, социальных и персональных услуг, из них:	37,9	15,4	9,4	37,3	-	4,0	22,3	-	5,6	23,9	0,7	5,7
- деятельность по организации отдыха и развлечений, культуры и спорта	27,4	-	-	40,8	-	-	23,1	-	-	26,3	-	-
* Расчет за 2010 и 2011 годы произведен без учета поступлений по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Ю.А. Мельникова,

редактор журнала "Налоговая проверка"

"Налоговая проверка", N 4, июль-август 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, утв. Приказом ФНС РФ от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (далее - Приказ N ММ-3-06/333@).

*(2) Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, утв. Приказом N ММ-3-06/333@.

*(3) Приказ ФНС РФ от 10.05.2012 N ММВ-7-2/297@ "О внесении изменений в Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок".