Комментарий к Письму Министерства финансов Российской Федерации от 03.05.2012 N 03-03-06/1/222 (О.В. Ковалева, "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 6, июнь 2012 г.)

Комментарий к Письму Министерства финансов Российской Федерации от 03.05.2012 N 03-03-06/1/222

В комментируемом письме представлены разъяснения Минфина о порядке формирования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников в бухгалтерском и налоговом учете. Из текста данного письма следует, что в бухгалтерском учете "указанный резерв создается в обязательном порядке, а в налоговом учете его создание является правом налогоплательщика.

Расходы на оплату отпусков работников в бухгалтерском учете признаются как оценочное обязательство в соответствии с порядком, установленным ПБУ 8/2010*(1). Согласно п. 2 данного положения оно не применяется в отношении договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона не выполнила полностью своих обязательств. Данная формулировка способствовала возникновению некоторой неопределенности в применении ПБУ 8/2010 в отношении резерва на оплату отпусков в качестве оценочного обязательства. Приказом Минфина РФ от 14.02.2012 N 23н в указанный пункт были внесены соответствующие поправки, согласно которым названное положение применяется также в отношении трудовых договоров.

Резерв на оплату отпусков соответствует условиям признания оценочного обязательства, установленным п. 5 ПБУ 8/2010. Российскими стандартами по бухгалтерскому учету не предусматривается каких-либо специальных норм, устанавливающих порядок формирования указанного резерва. Правила начисления и использования резерва на отпуска следует закрепить в учетной политике.

В соответствии с п. 16 ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства определяется организацией на основе:

- имеющихся фактов хозяйственной жизни организации,

- опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств,

- при необходимости - мнений экспертов.

Организация должна обеспечить документальное подтверждение обоснованности такой оценки (бухгалтерская справка, служебные записки, заключение эксперта и т.д.).

Согласно п. 8 ПБУ 8/2010 при признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива. В налоговом же учете в силу п. 24 ст. 255, п. 2 ст. 324.1 НК РФ расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников и являются расходами, связанными с производством и реализацией. Согласно п. 4 ст. 324.1 НК РФ превышение суммы резерва, рассчитанного по итогам инвентаризации, над суммой фактического остатка неиспользованного резерва на конец года подлежит включению в состав расходов на оплату труда, а отрицательная разница - в состав внереализационных доходов (п. 7 ст. 250 НК РФ).

Обратите внимание! ПБУ 8/2010 может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства, являющихся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг (п. 3 ПБУ 8/2010).

Основным требованием для признания в бухгалтерском учете величины оценочного обязательства является достоверная денежная оценка расходов, необходимых для расчета по этому обязательству (п. 15 ПБУ 8/2010). Резерв на оплату отпусков формируется исходя из права работника на ежегодный оплачиваемый отпуск, дополнительные оплачиваемые отпуска (ст. 116-119 ТК РФ), а также положений ст. 122, 124 ТК РФ, регулирующих продление или перенесение ежегодного оплачиваемого отпуска.

В налоговом учете порядок формирования резерва установлен положениями ст. 324.1 НК РФ. Согласно п. 1 указанной статьи налогоплательщик обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Нередко организации, применяя в бухгалтерском учете подходы к формированию резерва, установленные положениями ст. 324.1 НК РФ, сталкиваются с большими суммами доначислений расходов в указанный резерв в декабре текущего налогового периода по итогам инвентаризации. В данном случае сказывается влияние нескольких факторов.

При планировании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков на очередной финансовый год работодатель учитывает, что каждый работник на начало налогового периода имеет право на отпуск в размере 28 календарных дней (в общем случае), а также на дополнительный отпуск (согласно условиям трудового договора (коллективного договора)). Но, как правило, работник использует право на отпуск не полностью, а также не всегда реализует свое право по замене части ежегодного отпуска, превышающего 28 календарных дней, денежной компенсацией в соответствии с положениями ст. 126 ТК РФ. В результате общее количество неиспользованных дней отпуска в компаниях, у которых отсутствует контроль за исполнением графика отпусков, имеет тенденцию к увеличению. Нередко работодатель устанавливает сотрудникам максимальный остаток неиспользованных дней отпуска на конец календарного года. В противном случае налогоплательщик сталкивается с ситуацией, когда в декабре ему следует произвести доначисления в резерв на отпуска в размере, существенно превышающем сумму, рассчитываемую исходя из ежемесячного процента отчислений в резерв, определенного в смете согласно п. 1 ст. 324.1 НК РФ.

Обратите внимание! Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам на конец налогового периода в силу п. 4 ст. 324.1 НК РФ уточняется исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов.

На величину остатка резерва предстоящих расходов на отпуска на конец налогового периода, а следовательно на величину доначислений в резерв в декабре может оказать влияние тот факт, что при расчете среднего заработка в целях инвентаризации остатка резерва на конец года, налогоплательщики учитывают поправочные коэффициенты, предусмотренные п. 16 Постановления Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы". Применение указанных коэффициентов автоматически увеличивает средний заработок работников, влияя на сумму оценки сальдо резерва предстоящих расходов на отпуска работников на конец года и, соответственно, на суммы доначислений резерва в декабре. Таким образом, чем позже работник использует свое право на ежегодный отпуск, тем больше в рассматриваемом случае величина обязательств работодателя по предоставлению данного отпуска, тем больше затрат этот налогоплательщик отнесет на расходы текущего налогового периода.

Налогоплательщик вправе внести изменения в учетную политику для целей налогообложения и в соответствии с абз. 6 ст. 313 НК РФ изменить применяемые методы учета, в том числе в отношении формирования резерва предстоящих расходов на отпуска, но только с начала нового налогового периода. Таким образом, установленные в учетной политике для целей налогового учета подходы к формированию резерва в течение налогового периода налогоплательщиком не меняются.

В бухгалтерском учете в течение отчетного года организация вправе уточнить величину оценочного обязательства. Согласно п. 23 ПБУ 8/2010 обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством. По результатам такой проверки сумма оценочного обязательства может быть увеличена при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства. Например, величина резерва на отпуска может быть уточнена при повышении заработной платы на предприятии, которое отражается на оценке среднего заработка.

Также следует учесть еще один момент: в налоговом учете Минфин не рекомендует списывать за счет резерва суммы компенсаций за неиспользованные отпуска, выплачиваемые работникам при увольнении в соответствии с ТК РФ (Письмо Минфина России от 03.05.2012 N 03-03-06/4/29). Согласно разъяснениям Минфина расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ (п. 7 ст. 255 НК РФ), и денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ (п. 8 ст. 255 НК РФ) являются разными видами расходов на оплату труда. Следовательно, суммы компенсаций за неиспользованные отпуска, выплачиваемые работникам при увольнении в соответствии с трудовым законодательством РФ, не могут быть списаны за счет резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и учитываются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ. Учитывая логику Минфина, также не могут быть списаны за счет резерва предстоящих расходов на отпуска работников:

- расходы на выплату денежной компенсации части ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающего 28 календарных дней (ст. 126 ТК РФ, п. 8 ст. 255 НК РФ).

- расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика (ст. 173-176 ТК РФ, п. 13 ст. 255 НК РФ).

С учетом вышесказанного, крупным предприятиям следует воспользоваться правом, предоставленным ст. 324.1 НК РФ, и формировать резерв предстоящих расходов на отпуска в налоговом учете в целях оптимизации налогообложения. Предприятия с небольшой численностью работников, не относящиеся к субъектам малого предпринимательства, в целях исключения применения положений ПБУ N 18/02*(2) вправе установить идентичный порядок формирования резерва расходов предстоящих расходов на отпуска для целей налогового и бухгалтерского учета. Крупные предприятия могут использовать в бухгалтерском учете иные подходы к формированию резерва на отпуска, если порядок, установленный в налоговом учете, приводит к существенным искажениям показателей промежуточной отчетности.

Далее отметим, что Международный стандарт финансовой отчетности МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам" (далее - IAS 19) также предусматривает начисление соответствующего оценочного обязательства, но имеет свои особенности. С учетом положений п. 11 IAS 19, предприятие ежемесячно должно признавать затраты и соответствующие обязательства на выплату ежегодных отпусков (накапливаемых оплачиваемых отсутствий на работе) по мере оказания работниками услуг, увеличивающих их право на отпуск. При этом, учитывая п. 14 IAS 19, оценка ожидаемых затрат на оплату отпусков рассматривается как дополнительная сумма, которую предполагается выплатить работнику за неиспользованные дни отпуска, накопленные по состоянию на конец отчетного периода.

Обратите внимание! Приказ Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н "О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации", которым IAS 19 признан для применения на территории РФ, начал действовать 20.12.2011.

Согласно п. 1 ст. 8 Федерального закона от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" (далее - Закон N 208-ФЗ) организации составляют, представляют и публикуют консолидированную финансовую отчетность начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО признаны для применения на территории РФ. Таким образом, финансовая отчетность в соответствии с Законом N 208-ФЗ с применением Приказа Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н составляется за 2012 год.

О.В. Ковалева,

эксперт журнала "Строительство:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 6, июнь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утв. Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 N 167н.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02), утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.