Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 12.05.2012 N 03-07-10/11 (Г.А. Филимонов, "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 6, июнь 2012 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 12.05.2012 N 03-07-10/11

В комментируемом Письме Минфина РФ от 12.05.2012 N 03-07-10/11 рассмотрен вопрос обложения НДС операции по реализации объекта незавершенного строительства жилого дома.

Согласно пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них. Отметим, что данная поправка была внесена в положения НК РФ Федеральным законом от 20.08.2004 N 109-ФЗ "О внесении изменений в статьи 146 и 149 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 109-ФЗ) и действует с 01.01.2005. Напомним, что целью принятия Закона N 109-ФЗ являлось создание налоговых условий для формирования в России рынка доступного жилья. В пояснительной записке к законопроекту указывается, что принятие соответствующих поправок в НК РФ будет стимулировать строительные организации к привлечению в качестве источника финансирования жилищного строительства банков и кредитных учреждений, что приведет к развитию системы кредитования данного сектора экономики, позволит уменьшить сроки строительства жилья, а также значительно сократить риски населения, которые неизбежны при использовании их средств на этапе строительства. Кроме того, данные поправки должны были повлиять на развитие рынка жилья риэлторских компаний, которые смогут брать на себя риски по перепродаже жилья и решать задачу поддержания ликвидности на этом рынке.

Таким образом, положения Закона N 109-ФЗ должны стимулировать граждан на приобретение уже готового жилья, а застройщиков - на реализацию готового жилья, не прибегая к привлечению денежных средств через договоры долевого участия или инвестирования.

Способ привлечения денежных средств через кредитные учреждения, как правило, применяется крупными застройщиками, имеющими достаточные собственные оборотные средства. Кредиты банков являются для застройщиков дорогим способом привлечения денежных средств, особенно в условиях длительного производственного цикла объектов строительства. Но в некоторых регионах получили распространение программы, нацеленные на взаимовыгодное сотрудничество банков, застройщиков и организаций-работодателей, заинтересованных в строительстве доступного жилья для своих сотрудников. В данном случае финансовые риски сторон сведены к минимуму.

В комментируемых письмах от 12.05.2012 N 03-07-10/11, от 30.07.2009 N 03-07-11/186 Минфин разъясняет, что освобождение от налогообложения, установленное пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, в отношении операций по реализации не завершенных строительством жилых домов, не применяется. Таким образом, реализация объекта незавершенного строительства жилого дома, по мнению финансового ведомства, является объектом обложения НДС. При проверках налоговые органы также настаивают, что объекты незавершенного строительства не могут быть отнесены к жилым помещениям до момента их ввода в эксплуатацию, поэтому операции по их реализации подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

Но суды (например, ФАС ВВО в Постановлении от 24.01.2011 N А39-909/2010) придерживаются мнения, что налогоплательщики вправе применять освобождение от налогообложения в соответствии с пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ при реализации объекта незавершенного строительства жилого дома в случае, когда:

- указанный объект предназначен для проживания граждан, отвечает признаку изолированности, обеспечен инженерными системами, то есть соответствует определению жилого помещения в соответствии с п. 2 ст. 15 ЖК РФ;

- разрешительные и правоустанавливающие документы подтверждают целевое назначение объекта, жилой дом.

К сведению. При реализации объекта незавершенного строительства, например, на основании договора купли-продажи, переход права собственности на создаваемый объект недвижимого имущества подлежит государственной регистрации в порядке, установленном ст. 25 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". В свидетельстве о государственной регистрации указывается объект права, в том числе описание помещения (жилое или нежилое).

Если Минфин отказывает налогоплательщикам, реализующим объект незавершенного строительства жилого дома, в применении льготы, установленной пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе ли налогоплательщик применить в рассматриваемом случае налоговые вычеты по НДС? Такой вариант возможен, но в случае, когда налогоплательщик представил в налоговый орган заявление об отказе или приостановлении данной льготы. В принципе, налогоплательщик еще на стадии утверждения проекта строительства знает целевое назначение объекта (жилой дом) и может определиться с применением льготы. А вот заранее определить, будет продаваться недострой или готовый жилой дом - достаточно проблематично.

Обратите внимание! Согласно п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Налогоплательщик, не предоставивший в соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ в налоговый орган заявления об освобождении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ, считается применяющим указанную льготу. В рассматриваемом случае в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171, пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при строительстве жилого дома, учитываются в стоимости данного объекта. Права на налоговый вычет, предусмотренный положениями абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ, у налогоплательщика, применяющего льготу, не возникает. Данные выводы подтверждаются правоприменительной практикой (см., например, Постановление ФАС МО от 10.02.2010 N КА-А40/221-10).

В Постановлении ФАС ВВО от 09.02.2012 N А79-2511/2011*(1) рассматривался случай, когда налогоплательщик осуществил строительство многоквартирного жилого дома со встроенными помещениями и подземной автопарковкой. На незавершенный строительством объект (фундамент указанного дома), построенный в результате подготовительного этапа строительства, налогоплательщик зарегистрировал право собственности. Данный объект был учтен обществом в бухгалтерском учете на счете 41 "Товары", а сумма НДС была предъявлена к вычету. Налоговая инспекция указала, что налогоплательщик неправомерно применил налоговые вычеты в отношении сумм НДС, уплаченных подрядным организациям за работы, приобретенные для совершения операций, не облагаемых НДС в соответствии с пп. 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ. Суд, руководствуясь указанными нормами НК РФ, признал неправомерным применение обществом налоговых вычетов, при этом принимая во внимание функциональное назначение строящегося объекта, а не степень его готовности: завершенность или незавершенность строительства. В материалах дела отсутствовали доказательства, свидетельствующие о внесении изменений в проектно-сметную документацию и изменении функционального назначения строящегося объекта - жилого дома. Решающим фактором при вынесении решения суда послужило то, что налогоплательщик не направлял в налоговый орган заявление об отказе от освобождения от налогообложения товаров, предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ. Обратите внимание: инспекция определила размер необоснованно заявленных сумм налоговых вычетов исходя из соотношения площади жилых и нежилых помещений по проектной документации. ВАС, оказавший в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра Постановления ФАС ВВО N А79-2511/2011 в порядке надзора, в указанном случае посчитал данное определение налоговых вычетов допустимым.

Таким образом, налогоплательщик, применяющий льготу, предусмотренную пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, в случае реализации объекта незавершенного строительства жилого дома может применить данное освобождение. Но в рассматриваемом случае не исключены споры с налоговыми органами. Если заранее известно, что объект будет продаваться недостроенным, то налогоплательщику следует отказаться от применения указанной выше льготы и воспользоваться предоставленным ему правом на вычеты. Причем предъявленные суммы НДС подлежат вычету при возникновении права на него, в том числе в случае перечисления налогоплательщиком суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей отгрузки на основании п. 8 ст. 171 НК РФ.

Г.А. Филимонов,

эксперт журнала "Строительство:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 6, июнь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В Определении ВАС РФ от 19.04.2012 N ВАС-3958/12 отказал в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления.