Учет затрат за пользование кредитами и займами (Н. Сибиряков, "Аудит и налогообложение", N 7, июль 2012 г.)

Учет затрат за пользование кредитами и займами

Осуществляя строительство, заказчики и инвесторы сталкиваются с проблемами финансирования. Чтобы их решить они используют внешние источники - банковские кредиты и займы. Поскольку привлечение заемных средств не является бесплатным, и заказчику, и инвестору приходится нести определенные затраты. Об особенностях учета таких затрат мы и поговорим в настоящей статье.

В соответствии с п. 2 ст. 4 Федерального закона от 25.02.99 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" инвестором признается физическое или юридическое лицо, осуществляющее капитальные вложения с использованием собственных и (или) привлеченных средств.

Инвесторами могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности.

Под заказчиком понимается уполномоченное на то инвестором физическое или юридическое лицо, которое осуществляет реализацию инвестиционных проектов (ст. 4 Закона N 39-ФЗ).

Законодательство допускает совмещение субъектом инвестиционной деятельности функций инвестора и заказчика.

Между инвестором и заказчиком заключается инвестиционный договор, согласно которому инвестор направляет денежные средства заказчику на реализацию инвестиционного проекта. Гражданским законодательством не установлено специального порядка регулирования для инвестиционных договоров. На практике они объединяют в себе несколько видов договоров и традиционно относятся к договорам смешанного типа.

В соответствии с нормами инвестиционного договора заказчик может выступать своего рода посредником между инвестором и третьими лицами. В данном случае заказчик действует от своего имени, но за счет финансовых ресурсов инвестора. Однако в случае, когда инвестор направляет денежные средства в более поздний срок или не в полном объеме, заказчик вправе привлечь заемное финансирование.

Учет у инвестора

Отношения инвестора с третьими лицами по поводу предоставления заемных денежных средств регулируются главой 42 "Заем и кредит" ГК РФ.

В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона передает в собственность другой стороне деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Согласно ст. 819 ГК РФ предметом кредитного договора являются строго денежные средства, а стороной в отношениях - банк или иная кредитная организация.

Гражданское законодательство допускает заключение договоров кредита и займа в иностранной валюте. Если предметом договора займа выступает иностранная валюта, то отношения между инвестором и заимодавцем должны быть урегулированы Федеральным законом от 10.12.2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ).

В соответствии со ст. 9 Закона N 173-ФЗ валютные операции между организациями - резидентами РФ запрещены. Данное ограничение не распространяется на отношения, в которых одной стороной является российская организация (инвестор), а другой - уполномоченный банк.

Статьей 1 Закона N 173-ФЗ определено, что уполномоченный банк - это кредитная организация, созданная в соответствии с законодательством РФ, которая имеет право на основании лицензий ЦБ РФ осуществлять банковские операции со средствами в иностранной валюте. Уполномоченными банками также признаются действующие на территории РФ филиалы кредитных организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, имеющие право осуществлять банковские операции со средствами в иностранной валюте.

Для целей бухгалтерского учета затраты инвестора по возведению объекта, если строительство осуществляется силами самого инвестора, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств". Если же он просто инвестирует денежные средства, то они подлежат учету в составе расчетов на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Осуществляя отражение проводимых хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, как известно, организации должны руководствоваться Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина от 31.10.2001 г. N 94н (далее - План счетов).

Если для осуществления строительства инвестором привлекаются заемные средства, то их учет осуществляется в соответствии с ПБУ 15/2008, утвержденным Приказом Минфина от 06.10.2008 г. N 107н.

В учете инвестора заемные средства отражаются в составе кредиторской задолженности в зависимости от срока предоставления денежных средств взаймы либо на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - если договор займа или кредита заключен на срок менее года, либо на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" - если договор заключается на более длительный срок.

В соответствии с п. 3 ПБУ 15/2008 расходами по обслуживанию заемных средств признаются: проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, а также дополнительные расходы по займам.

Под дополнительными расходами понимаются суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, за экспертизу договора займа или кредитного договора, а также иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

Расходы по займам признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 ПБУ 15/2008). По общему правилу расходы по займам признаются прочими расходами. Однако если заемные средства привлекаются для создания инвестиционного актива, то расходы по ним включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива. Признавать все расходы по займам прочими расходами вправе только субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

Согласно п. 7 ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.

К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Таким образом, если строительство осуществляется с целью дальнейшей перепродажи, то данный объект не будет признаваться инвестиционным активом, поскольку после завершения периода строительства он будет принят к учету в качестве готовой продукции на счет 43 "Готовая продукция", а не на счета 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в качестве объекта основных средств. Из этого следует, что при строительстве объекта, не признаваемого в бухгалтерском учете инвестиционным активом, проценты по кредитам и займам будут учитываться в составе прочих расходов.

Обратите внимание: в стоимость инвестиционного актива включаются только проценты по кредитам и займам, дополнительные же расходы по привлечению денежных средств учитываются в общем порядке в составе прочих расходов.

Проценты по кредитам и займам, связанные с сооружением инвестиционного актива, признаются в бухгалтерском учете равномерно в течение срока договора независимо от порядка начисления процентов, установленного в договоре.

Для признания указанных расходов в стоимости инвестиционного актива необходимо одновременное выполнение трех условий, указанных в п. 9 ПБУ 15/2008:

1) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

2) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

3) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

В соответствии с п. 10 ПБУ 15/2008 инвестор вправе уменьшить расходы по уплате процентов на величину доходов, полученных от временного использования средств займов и кредитов в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.

Если сооружение инвестиционного актива приостанавливается на срок более трех месяцев, то проценты по кредитам и займам перестают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления (п. 11 ПБУ 15/2008). В этот период проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации.

При возобновлении строительства проценты начинают снова включаться в первоначальную стоимость объекта с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления.

Следует иметь в виду, что не всякое приостановление строительства служит основанием для прекращения включения процентов в первоначальную стоимость актива. Не считается периодом приостановки сооружения инвестиционного актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе сооружения актива.

Если получение кредита или займа носит целевой характер, не связанный со строительством объекта и часть этих ресурсов была направлена на строительство данного объекта, то проценты за пользование заемными средствами будут учитываться в стоимости объекта пропорционально доле указанных средств в общем объеме привлеченного финансирования.

Для целей налогового учета проценты по кредитам и займам признаются внереализационными расходами на основании подпункта 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Данный вид расходов является нормируемым и уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль лишь в пределах, установленных ст. 269 НК РФ.

Согласно ст. 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида. При этом размер начисленных процентов не должен существенно (более 20% в сторону уменьшения или увеличения) отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде (квартал, месяц) на сопоставимых условиях. Сопоставимыми условиями признаются валюта долговых обязательств, сроки, обеспечения.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не установлено п. 1.1 ст. 269 НК РФ.

Согласно данному пункту при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. включительно равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Допускается учитывать в составе расходов не только проценты за пользование заемными средствами, но и другие дополнительные расходы по привлечению внешнего финансирования, если такие расходы выражены в процентах от величины займа или кредита. Так, например, инвестор вправе включить в расходы по налогу на прибыль расходы на открытие и обслуживание кредитной линии (Письмо Минфина от 14.12.2007 г. N 03-03-06/1/855).

Проценты за пользование кредитами и займами не увеличивают первоначальную стоимость строящегося объекта в налоговом учете у инвестора (ст. 257 НК РФ). Это означает, что первоначальная стоимость построенного объекта, сформированная в бухгалтерском учете, будет больше первоначальной стоимости в налоговом учете. Вследствие этого между бухгалтерским и налоговым учетом инвестора будут возникать постоянные разницы, порядок учета которых регулируется ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина от 19.11.2002 г. N 114н.

Различие в стоимости будет означать, что при начислении амортизации прибыль бухгалтерская будет меньше, чем прибыль в налоговом учете, следовательно, в бухгалтерском учете инвестора будет возникать отложенное налоговое обязательство.

Многие специалисты считают, что решение о том, включать в первоначальную стоимость основных средств проценты по кредитам и займам или нет, должен принимать сам налогоплательщик. Такая позиция объясняется нормами п. 4 ст. 252 НК РФ, согласно которому если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Пример.

Инвестор осуществляет строительство жилого дома с целью последующей его продажи с привлечением застройщика.

Инвестор получил в банке кредит - 6 000 000 руб. сроком на три года. Процентная ставка по кредиту - 19%.

В учете инвестора в течение периода строительства объекта будут сделаны следующие записи:

Дт 51 "Расчетные счета" Кт 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" - 6 000 000 руб. - отражено получение кредита на расчетный счет инвестора;

Дт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кт 51 "Расчетные счета" - 6 000 000 руб. - отражено инвестирование денежных средств инвестора застройщику.

Поскольку кредитным договором предусмотрено ежемесячное начисление процентов, то в течение срока действия договора производятся записи:

Дт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кт 67-2 "Расчеты по процентам долгосрочных кредитов" - 93 698,63 руб. - начислены проценты за пользование кредитом;

Дт 67-2 "Расчеты по процентам долгосрочных кредитов" Кт 51 "Расчетные счета" - 93 698,63 руб. - уплачены проценты;

Дт 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кт 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 18 739,73 руб. - отражен отложенный налоговый актив (93 698,63 руб. х 20%).

Учет у заказчика

Если по договору предоставления займа или кредита заемщиком выступает заказчик (заказчик-застройщик), то обязанности по возврату денежных средств, а также по внесению периодических платежей за пользование финансовыми ресурсами возложены именно на него.

Порядок начисления процентов, а также их размер не являются существенными условиями договора займа, поэтому при их отсутствии в договоре между заказчиком (заказчиком-застройщиком) и третьим лицом (банком или иной организацией) величина процентной ставки, а также порядок начисления процентов будут определяться в соответствии с общими положениями, регулирующими указанные отношения.

Расходы по кредитам и займам в бухгалтерском учете заказчика учитываются отдельно от основной суммы долга (п. 4 ПБУ 15/2008). В зависимости от срока привлечения заемных денежных средств основная сумма долга в соответствии с Планом счетов может учитываться как в составе долгосрочных кредитов и займов на счете 67, так и в составе краткосрочных кредитов и займов на счете 66.

В прежней редакции ПБУ 15/2008 было установлено требование о переводе краткосрочной задолженности в долгосрочную. С 1 января 2008 г. такое требование отменено, между тем это не лишает организацию права делать это. С точки зрения управленческого учета, отслеживание собственных обязательств представляется особенно важным. Причина этому - стремление организации избежать в текущей деятельности кассовых разрывов, которые приведут к дополнительному заемному финансированию, а также к штрафным санкциям, предусмотренным договорами.

Расходы по займам признаются прочими расходами, исключение составляет та их часть, которая подлежит включению в состав инвестиционного актива.

Как уже отмечалось выше, в стоимость инвестиционного актива включаются только проценты за пользование заемными денежными средствами. Дополнительные расходы в стоимости актива не учитываются и относятся в состав прочих расходов. Если объект строится с целью продажи, то проценты по заемным обязательствам не будут увеличивать его первоначальную стоимость.

Однако в рамках инвестиционного договора, когда заемные средства привлекаются заказчиком, вопрос о включении в стоимость инвестиционного актива процентов за пользованием займом или кредитом будет решаться в зависимости от условий инвестиционного договора.

Если инвестиционным договором предусмотрено возмещение расходов заказчика, то, на мой взгляд, проценты, уплаченные заказчиком (заказчиком-застройщиком), могут включаться в первоначальную стоимость актива (если строящийся объект не предполагается продавать). Если же подобная компенсация затрат инвестиционным договором не предусмотрена, то проценты за пользование кредитом и займом не увеличивают первоначальной стоимости объекта.

Необходимость привлечения заемных средств заказчиком (заказчиком-застройщиком) может возникнуть вследствие непредвиденных обстоятельств. Инвестиционный договор в таком случае не содержит условия о компенсации затрат заказчика (заказчика-застройщика). По моему мнению, стороны вправе заключить дополнительное соглашение к инвестиционному договору, прописав порядок компенсации затрат заказчика (заказчика-застройщика) инвестором.

Обратите внимание: субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе признавать все расходы по займам прочими расходами (п. 7 ПБУ 15/2008).

В соответствии со ст. 257 НК РФ проценты за пользование кредитами и займами вообще не включаются в первоначальную стоимость имущества, а учитываются отдельно в составе внереализационных расходов на основании подпункта 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Порядок признания процентов за пользование заемными денежными средствами в налоговом учете заказчика (заказчика-застройщика) также будет зависеть от условий инвестиционного договора. Так, если условиями договора компенсация затрат заказчика не предусмотрена, то расходы по кредитам и займам относятся на расходы заказчика. При этом данный вид расходов подлежит нормированию в соответствии со ст. 269 НК РФ.

Основанием для признания расходов в налоговом учете является ст. 252 НК РФ, согласно которой расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Затраты в виде процентов за пользование заемными средствами, которые заказчик направляет на реализацию своих функций, с извлечением доходов не связаны, поскольку производятся в интересах инвестора (инвесторов). Поэтому проценты за пользование заемными денежными средствами в учете заказчика признать нельзя.

Таким образом, в рамках инвестиционного договора, когда заемные денежные средства привлекаются заказчиком, нормировать данный вид расхода будет только инвестор, поскольку у заказчика такие расходы либо не будут учитываться в расходах, поскольку будут компенсироваться за счет средств целевого финансирования, либо и вовсе не будут учитываться для целей налогообложения на основании ст. 252 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 14 п. 1 ст. 251 НК РФ денежные средства, полученные в рамках целевого финансирования, не увеличивают налоговой базу по налогу на прибыль организаций при условии, что они используются на цели, определенные источником финансирования и в отношении них ведется раздельный учет.

Если налогоплательщик направляет целевые денежные средства на иные цели, не связанные с целевым назначением, средства целевого финансирования подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль с даты их фактического получения.

НК РФ не устанавливает нормы, касающейся объема целевого финансирования, подлежащего включению в налоговую базу в случае нецелевого использования, поэтому, на мой взгляд, в налоговую базу следует включать только те суммы целевых средств, которые фактически были использованы налогоплательщиком не по назначению.

Согласно ст. 270 НК РФ расходы налогоплательщика, произведенные за счет средств целевого финансирования, не уменьшают налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Следовательно, если в инвестиционном договоре между инвестором и заказчиком будет предусмотрена компенсация затрат заказчика по привлеченным займам и кредитам, то такие расходы не будут учитываться в целях обложения налогом на прибыль заказчика.

Если же инвестиционным договором не предусмотрена компенсация затрат, то такие расходы не могут уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организации в учете заказчика на основании ст. 252 НК РФ.

Пример.

Инвестор приостановил перечисление денежных средств на финансирование строительства, поэтому заказчик взял кредит в банке сроком на 30 дней под 21% годовых.

Между инвестором и заказчиком подписано дополнительное соглашение, в соответствии с которым затраты заказчика по кредиту компенсируются ему инвестором за счет будущих поступлений средств целевого финансирования.

Сумма кредита - 100 000 руб.

Сумма процентов, начисленных за период пользования заемными денежными средствами, - 1726,03 руб.

Заказчик к счету 66 "Краткосрочные займы и кредиты" открывает следующие аналитические счета:

66-1 - расчеты по основной сумме долга;

66-2 - расчеты по процентам за пользование заемными средствами.

Записи в бухгалтерском учете заказчика:

Дт 51 Кт 66-1 - 100 000 руб. - денежные средства в соответствии с кредитным договором перечислены на расчетный счет заказчика;

Дт 91-2 Кт 66-2 - 1726,03 руб. - начислены проценты за пользование заемными денежными средствами;

Дт 66-2 Кт 51 - 1726,03 руб. - уплачены проценты за пользование заемными денежными средствами;

Дт 76 Кт 86 - 1726,03 руб. - отражена задолженность инвестора по целевому финансированию в части компенсации затрат по обслуживанию кредита;

Дт 51 Кт 76 - 1726,03 руб. - компенсация затрат заказчика по уплате процентов перечислена на расчетный счет заказчика;

Дт 08 Кт 91-2 - 1726,03 руб. - проценты за пользованием заемными денежными средствами включены в первоначальную стоимость объекта (условиями договора предусмотрено строительство инвестиционного объекта).

Н. Сибиряков,

аудитор

"Аудит и налогообложение", N 7, июль 2012 г.