Сложные моменты применения льгот по налогу на прибыль (Р.С. Ковадло, "Налоги и налоговое планирование", N 7, июль 2012 г.)

Сложные моменты применения льгот по налогу на прибыль

В данной статье раскрыты существующие проблемы в использовании льгот по налогу на прибыль, рассмотрены проблемы, возникающие для вновь созданных организаций, а также предложены возможные пути совершенствования законодательства по данному вопросу.

Порядок применения нулевой ставки по налогу на прибыль

Медицинские и образовательные организации вправе применять налоговую ставку 0% при соблюдении определенных условий. Невыполнение этих условий приведет к уплате налога и пеней в полном объеме за весь отчетный период.

УФНС по Москве напомнило, кто и при каких условиях вправе претендовать на нулевую ставку по налогу на прибыль. Этому вопросу посвящено специальное письмо Управления. Специалисты подчеркнули, что медицинские и образовательные организации вправе применять ставку 0% при соблюдении определенных условий. Их невыполнение приведет к уплате налога и пеней в полном объеме за весь отчетный период.

Организации, ведущие образовательную и (или) медицинскую деятельность, для получения привилегии должны соответствовать определенным критериям. Во-первых, нулевая ставка полагается тем юрлицам, чья деятельность включена в утвержденный правительством перечень. Во-вторых, требуется выполнение ряда других условий: наличие лицензии, размер доходов, который приносит лицензированная деятельность, количество персонала, его квалификация. Помимо этого в течение отчетного налогового периода организация не должна проводить операции с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.

Согласно пункту 3 статьи 284.1 Налогового кодекса РФ условиями для применения налоговой ставки 0% являются:

1) наличие лицензии (лицензий) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданной (выданных) в соответствии с законодательством РФ;

2) доходы организации за налоговый период от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ, составляют не менее 90% ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с названной главой, либо если организация за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с названной главой;

3) в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50%;

4) в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников;

5) организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.

При этом необходимо учитывать, что соблюдение условий о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, должно выполняться непрерывно в течение налогового периода по состоянию на любую дату в течение налогового периода.

Если одно из условий нарушается, организацию переводят на 20-процентную ставку налога на прибыль и обязывают уплатить пени. Для отдельных категорий налогоплательщиков налоговая ставка может быть ниже. Это предусматривает пункт 1 статьи 284 НК РФ. Налог и пени начисляют со дня, следующего за днем уплаты налога или авансового платежа по налогу. Эта дата устанавливается статьей 287 Налогового кодекса.

Чтобы перейти на налоговую ставку 0%, организация должна за месяц до нового отчетного периода подать в налоговую инспекцию соответствующее заявление и копию лицензии. По окончании первого отчетного периода, в течение которого применяется нулевая ставка, можно подать уточняющие сведения. В соответствии со статьей 289 НК РФ необходимо также предоставить следующую информацию:

- о доле доходов организации от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ, в общей сумме доходов организации, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с названной главой;

- о численности работников в штате организации.

Организации, которые занимаются медицинской деятельностью, дополнительно представляют сведения о численности штатного медперсонала с сертификатом специалиста.

При непредставлении данных льготник своего преимущества лишается. То же произойдет и с добровольно отказавшимися от своего права на нулевую ставку. Вернуться к ней можно будет не раньше, чем через 5 лет.

УФНС также отметила:

Дополнительно необходимо учесть, что организации, применявшие налоговую ставку 0% в соответствии со статьей 284.1 Налогового кодекса РФ и перешедшие на применение налоговой ставки, установленной пунктом 1 статьи 284 НК РФ, в том числе в связи с несоблюдением условий, установленных пунктом 3 названной статьи, не вправе повторно перейти на применение налоговой ставки 0% в течение пяти лет начиная с налогового периода, в котором они перешли на применение налоговой ставки, установленной пунктом 1 статьи 284 Налогового кодекса РФ.

Для того чтобы воспользоваться нулевой ставкой по налогу на прибыль, учебному заведению нужно подать в инспекцию заявление с приложением копии лицензии (лицензий) не позднее чем за один месяц до начала года, в котором планируется применять такую ставку. Это установлено пунктом 5 статьи 284.1 Налогового кодекса РФ.

Проблемы для вновь созданных организаций

По мнению чиновников, вновь созданные организации, которые ведут образовательную и (или) медицинскую деятельность, не смогут применять льготу в первом налоговом периоде своего образования. В письме Минфина России от 15 марта 2012 г. N 03-03-10/23 (которое было доведено до налоговиков и плательщиков письмом ФНС России от 3 апреля 2012 г. N ЕД-4-3/5543@) приводятся следующие доводы.

Во-первых, такие организации не могут выполнить условие о наличии в штате не менее 15 работников, поскольку это условие должно соблюдаться непрерывно в течение налогового периода по состоянию на любую дату этого периода.

Во-вторых, они не смогут выполнить условие о подаче в инспекцию заявления о применении льготы не позднее чем за один месяц до начала налогового периода с приложением лицензии (лицензий).

Однако мнение чиновников не бесспорно. Что касается их первого аргумента, то наличие необходимой численности работников в штате непрерывно в течение налогового периода по состоянию на любую его дату теоретически возможно. Ведь первым налоговым периодом для вновь созданной организации является период времени со дня ее создания до конца данного года (п. 2 ст. 55 Налогового кодекса РФ). А если организация создана с 1 по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.

Днем создания организации признается день ее государственной регистрации, то есть дата внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ (п. 2 ст. 51 Гражданского кодекса РФ, п. 2 ст. 11 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ).

В письме Минфина России от 23 марта 2012 г. N 03-03-06/1/154 разъяснено, что для расчета численности следует использовать списочную численность работников, которая применяется для определения среднесписочной численности работников, рассчитываемой на основании приказа Росстата от 24 октября 2011 г. N 435.

Что касается второго требования, то здесь все сложнее. Ведь за месяц до начала налогового периода, в котором создана организация, заявитель попросту не существует. Кроме того, оформление лицензии у вновь созданной организации в любом случае займет определенное время после ее регистрации в ЕГРЮЛ. Также не одним днем оформляется и временная лицензия (выдаваемая сроком на один год), которая предоставляется образовательным учреждениям, созданным в результате реорганизации лицензиата в форме разделения или выделения (ст. 33.1 Закона РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании", Положение о лицензировании образовательной деятельности, утвержденное постановлением Правительства РФ от 16 марта 2011 г. N 174).

Если учебное заведение ведет медицинскую деятельность

В письме N 03-03-10/23 приведен еще один довод против применения вновь созданными образовательными организациями нулевой ставки в первом налоговом периоде. Он касается организаций, совмещающих образовательную и медицинскую деятельность (например, медицинских вузов).

Одновременно с условием о наличии в штате не менее 15 работников вновь созданным учебным заведениям должно мешать и требование к организациям, которые ведут медицинскую деятельность, о наличии в штате в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода не менее 50% медперсонала, имеющего сертификат специалиста. Вообще-то, это требование для большинства указанных совместителей становится непреодолимым препятствием, поскольку подавляющая часть их персонала занимается именно педагогической деятельностью.

Такая проблема существует не только у "новичков", но и у действующих организаций. Об этой проблеме Минфин России уже забеспокоился, но пока только на уровне ненормативных разъяснений. В письме от 6 февраля 2012 г. N 03-03-10/9 (доведено до налоговиков и плательщиков письмом ФНС России от 21 февраля 2012 г. N ЕД-4-3/2858@) говорится следующее. Во-первых, организация-совместитель обязана суммировать доходы от ведения образовательной и медицинской деятельности, учитываемые при определении налоговой базы. Процентное соотношение (не менее 90% от общих доходов) исчисляется исходя из итоговой суммы выручки от обоих видов деятельности.

Вопрос о том, доходы от каких конкретно видов образовательной и медицинской деятельности участвуют в расчете данного процентного соотношения доходов, Налоговым кодексом РФ не урегулирован. В письме от 21 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/580 Минфин России предположил, что это должны быть доходы от деятельности, входящей в Перечень N 917, и доходы от выполнения НИОКР. Причем при определении доходов из них исключаются суммы НДС.

Во-вторых, в письме N 03-03-10/9 отмечено, что исключения из указанного правила о наличии сертификатов для организаций, совмещающих образовательную и медицинскую деятельность, не предусмотрено.

Вместе с тем финансисты предложили собственный алгоритм действий при совмещении образовательной деятельности с медицинской. Он заключается в следующем.

Если доходы от образовательной или медицинской деятельности по отдельности составляют менее 90% доходов, учитываемых при определении налоговой базы, то условие о наличии не менее 50% сертифицированных специалистов-медиков должно быть выполнено.

Если у организации-совместителя доходы от образовательной деятельности составляют не менее 90% ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы, то выполнение вышеназванного условия, по мнению чиновников, не является обязательным.

Следует иметь в виду, что указанный алгоритм пока является не более, чем мнением чиновников главного финансового ведомства, поскольку в статье 284.1 Налогового кодекса РФ подобных прямых указаний нет.

Необходимы поправки в законодательство. Новые нормы о льготе для образовательных и медицинских организаций достаточно "сырые", в них есть целый ряд пробелов, которые может устранить только законодатель. Ведь Налоговый кодекс РФ - закон прямого действия. Законодатель уже исправил одну такую нелепицу, предоставив возможность образовательным и медицинским организациям использовать льготную ставку в 2011 году "задним числом" (ч. 8 ст. 5 Федерального закона от 28 декабря 2010 г. N 395-ФЗ). Хотя до внесения этих поправок Минфин России, руководствуясь дословным прочтением старых норм, утверждал, что такое невозможно (см., например, письмо от 5 марта 2011 г. N 03-03-06/1/117).

В качестве примера введения особых правил для применения льготного налогового режима в похожем заявительном порядке вновь созданными организациями можно привести "упрощенку". Действующая организация должна подать заявление в инспекцию о переходе на этот режим заблаговременно, а вновь созданная может его подать в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговой инспекции (п. 1, 2 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ).

Не исключено, что аналогичные правила законодатель пропишет и для "новичков", работающих в социальной сфере.

Если льгота применена неправомерно. Напомним, каковы риски неправомерного использования льготы. При несоблюдении организациями, перешедшими на применение нулевой ставки, хотя бы одного из обязательных условий, с начала года, в котором имело место это несоблюдение, применяется общая налоговая ставка (20%). Это установлено пунктом 4 статьи 284.1 Налогового кодекса РФ. При этом сумму налога придется восстановить и перечислить в бюджет с уплатой соответствующих пеней. Последние начисляются со дня, следующего за общеустановленным днем уплаты налога (авансового платежа).

Кроме того, нарушители не вправе повторно перейти на применение льготы в течение пяти лет начиная с года, в котором они перешли на применение общеустановленной ставки по налогу на прибыль (п. 8 ст. 284.1 Налогового кодекса РФ).

Напомним, что пени по налогу (в том числе по налогу на прибыль) за каждый день просрочки определяются в процентах от неуплаченной суммы налога по ставке, равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ (п. 4 ст. 75 Налогового кодекса РФ).

Р.С. Ковадло,

д-р экон. наук,

Кубанский государственный технологический университет

"Налоги и налоговое планирование", N 7, июль 2012 г.