Мебельный салон: оказание дополнительных услуг (Н.Н. Шишкоедова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2012 г.)

Мебельный салон: оказание дополнительных услуг

Бухгалтерам мебельных салонов и иных организаций, специализирующихся на розничной продаже мебели, приходится сталкиваться с целым рядом специфических ситуаций. В частности, нередко салоны мебели оказывают своим клиентам дополнительные сопутствующие услуги, например, по доставке и сборке мебели, по дизайну помещений. Неподготовленному специалисту отразить названные операции на счетах бухгалтерского учета не так-то просто. Надеемся, материал, представленный в статье, поможет в этом.

Общие правила учета дополнительных услуг

Порядок отражения операций, связанных с оказанием продавцами мебели дополнительных услуг покупателям, зависит от конкретных обстоятельств и прежде всего от условий "исходного" договора купли-продажи: являются ли соответствующие действия обязанностью продавца (мебельного салона) и их стоимость включена в цену товара либо оказание услуг производится в рамках отдельного договора и, соответственно, за отдельную плату.

В первом случае доставка, сборка, установка и иные действия продавца являются неотъемлемой частью услуг торговли. Подтвердим сказанное. В соответствии с п. 98 ГОСТ Р51303-99 "Торговля. Термины и определения"*(1) услуга торговли - это результат взаимодействия продавца и покупателя, а также собственной деятельности продавца по удовлетворению потребностей покупателя при купле-продаже товаров. В другом стандарте (ГОСТ Р51304-2009 "Услуги торговли. Общие требования"*(2)) уточняется, что услугами розничной торговли считается не просто реализация товара как таковая, но и другие виды действий продавца: комплектование заказов на товары, организация доставки товаров покупателям на дом или к месту заказа, услуги по сборке и установке мебели, а также другие услуги по оказанию помощи в приобретении (покупке) товаров и при их использовании и применении (п. 4.7).

Еще в 2009 году в Письме Минфина РФ от 22.01.2009 N 03-11-09/13 разъяснялось, что в ситуациях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность продавца доставлять и собирать мебель покупателям и стоимость данных услуг включена в стоимость реализуемой мебели, предоставление данных услуг является не самостоятельным видом предпринимательской деятельности организации, а способом исполнения обязанности продавца по передаче товара (п. 1 ст. 458 ГК РФ).

А вот во втором случае - если за доставку, сборку мебели и иные услуги покупатель расплачивается отдельно и эти действия не являются неотъемлемой частью услуг по торговле (исполнения обязанности продавца по договору купли-продажи), а представляют собой самостоятельный вид предпринимательской деятельности - у бухгалтера возникает необходимость учитывать операции, связанные с оказанием сопутствующих услуг, отдельно от торговых операций. Конкретный порядок записей зависит от того, как именно организовано оказание таких услуг.

Услуги по доставке и сборке мебели

В случае если стоимость доставки уже включена в цену мебели, то есть отдельно за эти услуги покупатель не платит, и договор розничной купли-продажи предусматривает обязанность продавца доставить товар до места, указанного покупателем, никаких дополнительных записей, отражающих продажу товара, делать не нужно. Расходы, связанные с доставкой товаров покупателям, вне зависимости от того, делается ли это собственным транспортом или с привлечением сторонних организаций и предпринимателей, относят в дебет счета 44 "Расходы на продажу".

Пример 1

Мебельный салон осуществляет доставку и сборку приобретенной покупателями мебели собственными силами: на балансе организации имеются автомобили, а в штате состоят водители, грузчики, сборщики мебели. Стоимость доставки и сборки включается в продажную цену мебели. В течение месяца была реализована различная мебель на общую сумму 600 000 руб. (покупная стоимость проданной мебели - 390 000 руб.). В тот же месяц понесены следующие расходы, связанные с доставкой и сборкой мебели:

- начислена амортизация на автомобили в размере 14 000 руб.;

- списаны израсходованные ГСМ на общую сумму 20 000 руб.;

- начислена заработная плата и страховые взносы с заработной платы водителей, грузчиков и сборщиков мебели в общей сумме 80 520 руб.

В бухгалтерском учете торговой организации будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходована в кассу наличная выручка от продажи мебели	50	90-1	600 000
Списана покупная стоимость проданной мебели	90-2	41	390 000
Начислена амортизация транспортных средств	44	02	14 000
Списаны израсходованные за месяц ГСМ	44	10-3	20 000
Начислена заработная плата и страховые взносы	44	70, 69	80 520
Списаны в составе коммерческих расходов фактические расходы на доставку и сборку мебели (14 000 + 20 000 + 80 520) руб.	90-5 *	44	114 520
Отражен финансовый результат (600 000 - 390 000 - 114 520) руб.	90-9	99	95 480
* Рабочим планом счетов мебельного салона предусмотрен субсчет 90-5 "Коммерческие расходы", на который ежемесячно списываются фактические издержки обращения со счета 44.

Если же за доставку покупатель рассчитывается отдельно, порядок отражения в бухгалтерском учете дополнительных записей зависит от того, кто именно доставляет приобретенный товар и как оформляются отношения сторон, связанные с доставкой.

С одной стороны, доставка может производиться собственным транспортом мебельного салона и штатными водителями-экспедиторами (грузчиками). В этом случае следует признать, что салон осуществляет два вида деятельности - торговлю мебелью и оказание услуг по доставке. Значит, помимо документов на продажу мебели (товарного чека, накладных и т.д.) нужно также составлять отдельный акт об оказании транспортных услуг.

В бухгалтерском учете целесообразно признавать два вида выручки - от торговли мебелью и от оказания транспортных услуг и, соответственно, вести учет расходов по этим двум видам деятельности. В частности, расходы, связанные с оказанием услуг по доставке (амортизацию автомобилей, стоимость ГСМ, заработную плату водителей и грузчиков, страховые взносы и т.д.), следует относить в дебет счета 20 "Основное производство" и в дальнейшем, по мере признания выручки от оказания этих услуг, списывать себестоимость услуг по доставке товаров с кредита счета 20 в дебет счета 90 "Продажи".

Пример 2

Изменим условия примера 1. Услуги по доставке и сборке мебели оказываются покупателям по их желанию на основании отдельных договоров. Общая выручка в размере 600 000 руб. фактически складывается из двух составляющих:

выручки от продажи мебели в размере 450 000 руб.;

выручки от оказания услуг по доставке и сборке мебели в сумме 150 000 руб.

В этом случае бухгалтеру мебельного салона следует отражать операции так:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходована в кассу наличная выручка от продажи мебели	50	90-11 *	450 000
Оприходована в кассу наличная выручка от оказания сопутствующих услуг	50	90-12	150 000
Списана покупная стоимость проданной мебели	90-21	41	390 000
Начислена амортизация транспортных средств	20	02	14 000
Списаны израсходованные за месяц ГСМ	20	10-3	20 000
Начислена заработная плата и страховые взносы	20	70, 69	80 520
Списана себестоимость услуг по доставке и сборке мебели (14 000 + 20 000 + 80 520) руб.	90-22	20	114 520
Отражен финансовый результат от продажи мебели (450 000 - 390 000) руб.	90-91	99	60 000
Отражен финансовый результат от оказания дополнительных услуг (150 000 - 114 520) руб.	90-92	99	35 480
* Рабочим планом счетов мебельного салона предусмотрены аналитические счета 90-11, 90-21, 90-91 - для формирования финансового результата от розничной торговли и аналитические счета 90-12, 90-22, 90-92 - для определения финансового результата от оказания дополнительных услуг по отдельным договорам.

С другой стороны, для доставки товара могут привлекаться сторонние организации и предприниматели. В таком случае получается, что мебельный салон становится не просто розничным продавцом мебели, но еще и посредником между покупателем и транспортной организацией в отношениях, связанных с доставкой товара. Заключать с покупателем или с транспортной компанией отдельный посреднический договор (например, агентский) не обязательно, сам договор купли-продажи, предусматривающий обязанность продавца организовать доставку за счет покупателя силами третьих лиц, автоматически становится смешанным договором.

В такой ситуации в бухгалтерском учете сумма, поступающая от покупателя в оплату транспортных услуг, не считается доходом продавца-посредника. Выручкой от оказания посреднических услуг по организации доставки мебели покупателю силами третьего лица считается только посредническое вознаграждение. Порядок его определения может быть прописан в договоре купли-продажи, причем не обязательно в виде определенного процента от стоимости транспортных услуг, но и, к примеру, в виде разницы между суммой, взимаемой за доставку с покупателя, и суммой, подлежащей уплате перевозчику.

Пример 3

Изменим условия примера 2. Услуги по доставке и сборке мебели оказываются покупателям за отдельную плату. У салона нет на балансе собственных автомобилей, а в штате - грузчиков, водителей, сборщиков мебели, поэтому для оказания данных видов услуг привлекаются индивидуальные предприниматели (по посреднической схеме). Посредническим вознаграждением торговой организации признается разница между суммой, взимаемой с покупателя (за доставку и сборку мебели), и суммой, предъявленной к оплате индивидуальными предпринимателями, фактически оказавшими соответствующие услуги.

В течение месяца от покупателей получены:

денежные средства от продажи мебели - 450 000 руб.;

плата за доставку и сборку мебели - 150 000 руб.

По итогам месяца индивидуальные предприниматели предъявили торговой организации счета и акты за оказанные ими услуги по доставке и сборке мебели на общую сумму 115 000 руб.

В бухгалтерском учете торговой организации будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходована в кассу наличная выручка от продажи мебели	50	90-11 *	450 000
Получена от покупателей плата за доставку и сборку мебели	50	76	150 000
Списана покупная стоимость проданной мебели	90-21	41	390 000
Отражена фактическая стоимость услуг по доставке и сборке мебели, оказанных ИП	76	60	115 000
Перечислена плата ИП за оказанные услуги	60	51	115 000
Признана выручка в виде посреднического вознаграждения за организацию доставки и сборки мебели покупателям (150 000 - 115 000) руб.	76	90-12	35 000
Отражен финансовый результат от продажи мебели (450 000 - 390 000) руб.	90-91	99	60 000
Отражен финансовый результат от оказания посреднических услуг	90-92	99	35 000
* Рабочим планом счетов мебельного салона предусмотрены аналитические счета 90-11, 90-21, 90-91 - для формирования финансового результата от розничной торговли и аналитические счета 90-12, 90-92 - для определения финансового результата от посреднической деятельности.

Услуги по дизайну помещений

Еще один вид услуг, который нередко предлагают салоны мебели потенциальным клиентам, - консультации дизайнера по оформлению интерьера жилого помещения. Задача дизайнера - ознакомить клиента с модными течениями в мебельном деле, проинформировать о новинках в этой области, помочь создать собственный неповторимый стиль. В бухгалтерском учете операции, связанные с оказанием услуг по дизайну помещений, должны отражаться отдельно от операций по розничной торговле мебелью. Расходы, формирующие себестоимость данных услуг, следует собирать на счете 20 и по мере их приемки заказчиком и признания выручки списывать на счет 90.

Пример 4

Мебельный салон помимо розничной торговли мебелью осуществляет сопутствующий вид деятельности: штатный дизайнер дает платные консультации по оформлению интерьеров жилых помещений. За месяц была получена выручка от оказания услуг по дизайну в размере 70 000 руб. Заработная плата дизайнера (включая страховые взносы) составила 40 260 руб., расходы на приобретение необходимых материалов (бумага, карандаши и т.д.) - 1 200 руб.

В бухгалтерском учете торговой организации будут составлены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Принята в кассу плата за услуги по дизайну помещений	50	90-12 *	70 000
Начислена заработная плата дизайнеру, а также страховые взносы	20	70, 69	40 260
Списаны материалы	20	10-3	1 200
Списана себестоимость услуг по дизайну интерьеров (40 260 + 1200) руб.	90-22	20	41 460
Отражен финансовый результат от оказания услуг по дизайну помещений (70 000 - 41 460) руб.	90-92	99	28 540
* Рабочим планом счетов мебельного салона для учета доходов и расходов по операциям, связанным с оказанием услуг по дизайну (сопутствующей деятельности), предусмотрены аналитические счета 90-12, 90-22, 90-92.

Однако на практике возможны и более сложные схемы взаимодействия между клиентом и мебельным салоном, оказывающим услуги по дизайну и оформлению интерьеров. К примеру, клиенту может предоставляться интерьер "под ключ": когда, подготовив и согласовав с заказчиком проект интерьера, команда дизайнеров и других работников салона закупает (или организует изготовление либо доставку мебели на заказ, в том числе из-за рубежа), доставляет, собирает и расставляет всю необходимую мебель, а также размещает прочие предметы интерьера (шторы, декоративные салфетки, вазочки, цветы и т.д.), чтобы в конечном счете клиент получил полностью готовое к использованию помещение.

В принципе, в подобных случаях вполне возможно согласовать с заказчиком общую стоимость готового интерьера, без выделения стоимости мебели и собственно дизайнерских услуг. В таком случае вся сумма, полученная от клиента, будет признана в качестве выручки, а расходы, связанные с исполнением договора (в том числе стоимость закупленной мебели), - включены в себестоимость работ (и отнесены в дебет счета 20).

Однако логичнее разделять услуги по дизайну помещения (в стоимость которых могут быть включены и сопутствующие услуги по доставке, сборке, расстановке мебели и предметов интерьера) и операции по закупке необходимой мебели (предметов интерьера). В таком случае следует использовать общую схему учета розничных продаж или посреднических операций, однако те мебель и предметы интерьера, которые временно находятся в распоряжении дизайнеров, оформляющих интерьер, нужно дополнительно принять к забалансовому учету на счет 003 "Материалы, принятые в переработку".

Пример 5

Мебельный салон реализует мебель (в том числе на заказ в рамках посреднических договоров), а также оказывает услуги по дизайну помещений. В салон обратился клиент, желающий оформить помещения в загородном доме "под ключ". В рамках сотрудничества с данным клиентом:

- разработан дизайн-проект помещений. Общая стоимость услуг по дизайну (включая разработку дизайн-проекта, доставку и сборку мебели) для покупателя составила 944 000 руб., в том числе НДС - 144 000 руб. Фактические затраты салона на оказание дизайнерских услуг - 495 000 руб. Во исполнение этого договора в кассу магазина был получен аванс от заказчика в размере 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). Окончательные расчеты с клиентом совершены при помощи банковской карты;

- продана мебель из числа имеющейся на складе салона на общую сумму 2 596 000 руб. (в том числе НДС - 396 000 руб.). Покупная стоимость данной мебели - 1 650 000 руб.). Оплата произведена клиентом с помощью банковской карты;

- организовано изготовление мебели по индивидуальному проекту. Общая стоимость изготовленной мебели согласно документам производителя - 18 000 000 руб.;

- закуплены сопутствующие предметы интерьера (шторы, гардины, цветы и т.д.) на сумму 1 300 000 руб. В соответствии с условиями посреднического договора вознаграждение салона составляет 5% от стоимости закупаемых для клиента товаров. Во исполнение посреднического договора в момент его заключения с клиента получено в безналичном порядке 20 000 000 руб., окончательные расчеты произведены с использованием банковской карты после утверждения полного отчета посредника;

- произведена доставка, сборка, установка мебели и окончательное оформление интерьера.

Организация применяет общий режим налогообложения.

В бухгалтерском учете торговой организации будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получен аванс от клиента в кассу организации	50	62-2 *	354 000
Начислен НДС с полученного аванса	76-5	68-НДС	54 000
Отражена выручка от розничной продажи мебели (оплата произведена с помощью банковской карты)	57	90-11	2 596 000
Начислен НДС	90-31	68-НДС	396 000
Списана покупная стоимость проданной мебели	90-21	41	1 650 000
Зачислена на расчетный счет сумма платы за мебель	51	57	2 596 000
Зачислены на расчетный счет средства клиента (принципала) для исполнения поручения по закупке мебели и предметов интерьера	51	76-6	20 000 000
Отражена стоимость мебели, изготовленной для клиента	76-6	60	18 000 000
Оплачена производителю (изготовителю) стоимость мебели	60	51	18 000 000
Отражена стоимость предметов интерьера, закупленных в рамках посреднического договора	76-6	60	1 300 000
Перечислены денежные средства за приобретенные для клиента предметы интерьера	60	51	1 300 000
Принята к забалансовому учету проданная клиенту и изготовленная на заказ мебель, а также приобретенные предметы интерьера (2 596 000 + 18 000 000 + 1 300 000) руб.	003		21 896 000
Признана выручка в виде посреднического вознаграждения (18 000 000 + 1 300 000) руб. х 5%	76-6	90-13	965 000
Начислен НДС (965 000 руб. / 118 х 18)	90-33	68-НДС	147 203
Произведены окончательные расчеты в рамках посреднического договора (18 000 000 + 1 300 000 + 965 000 - 20 000 000) руб.	57	76-6	265 000
Зачислены средства на расчетный счет	51	57	265 000
Отражены фактические затраты салона на оказание дизайнерских услуг	20	10, 70, 69 и др.	495 000
Признана выручка от оказания услуг по дизайну и оформлению помещений	62-1	90-12	944 000
Начислен НДС с выручки от оказания услуг по дизайну и оформлению помещений	90-32	68-НДС	144 000
Произведен зачет полученного ранее аванса	62-2	62-1	354 000
Предъявлен к вычету НДС с зачтенного аванса	68-НДС	76-5	54 000
Получены от клиента денежные средства в оплату дизайнерских услуг (944 000 - 354 000) руб.	57	62-1	590 000
Зачислена на расчетный счет сумма платы за дизайнерские услуги	51	57	590 000
Списаны фактические расходы на оказание услуг по дизайну и оформлению помещений	90-22	20	495 000
Списаны с забалансового учета мебель и предметы интерьера после приемки готовых интерьеров заказчиком		003	21 896 000
Отражен финансовый результат от продажи мебели (2 596 000 - 396 000 - 1 650 000) руб.	90-91	99	550 000
Отражен финансовый результат от дизайнерских услуг (944 000 - 144 000 - 495 000) руб.	90-92	99	305 000
Отражен финансовый результат от оказания посреднических услуг (965 000 - 147 203) руб.	90-93	99	817 797
* Рабочим планом счетов мебельного салона предусмотрены: 1) субсчета к счету 62: - 62-1 "Расчеты с покупателями и заказчиками за оказанные услуги"; - 62-2 "Расчеты с покупателями и заказчиками по полученным авансам"; 2) субсчета к счету 76: - 76-5 "Расчеты по НДС с полученных авансов и предоплат"; - 76-6 "Расчеты с принципалом в рамках агентских договоров"; 3) аналитические счета для формирования финансового результата: - от розничной торговли - 90-11, 90-21, 90-31, 90-91; - от оказания услуг по дизайну и оформлению интерьеров - 90-12, 90-22, 90-32, 90-92; - от посреднической деятельности - 90-13, 90-33, 90-93.

* * *

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с предоставлением салоном мебели дополнительных услуг, зависит от многих факторов: формулировок, содержащихся в договоре купли-продажи, наличия посреднических договоров либо отдельных договоров на оказание услуг (по доставке, транспортировке и др.). Надеемся, материал, представленный в статье, поможет не допустить ошибки при отражении таких операций.

Н.Н. Шишкоедова,

эксперт журнала "Торговля:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утвержден Постановлением Госстандарта РФ от 11.08.1999 N 242-ст.

*(2) Национальный стандарт утвержден для добровольного применения Приказом Ростехрегулирования от 15.12.2009 N 769-ст (введен в действие 01.01.2011).