Обособленное подразделение: особенности заполнения декларации по налогу на прибыль (С.В. Манохова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2012 г.)

Обособленное подразделение: особенности заполнения декларации по налогу на прибыль

Для предприятий торговли наличие обособленных подразделений скорее норма, чем исключение. В каком порядке исчисляется (распределяется) налог на прибыль в организациях, имеющих обособленные подразделения? Каковы особенности заполнения декларации такими организациями?

Вместо предисловия

Налоговое законодательство дает следующее определение обособленному подразделению: это любое территориально обособленное от организации подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Обособленное подразделение организации признается таковым независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Место нахождения обособленного подразделения российской организации - место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение (ст. 11 НК РФ).

Подпунктами 3, 3.1 п. 2 ст. 23 НК РФ установлено, что все российские организации обязаны сообщать в налоговый орган (по месту нахождения) обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории РФ, и изменениях в ранее сообщенных в налоговый орган сведениях о таких обособленных подразделениях. Причем Налоговым кодексом определены сроки, в течение которых организация должна проинформировать об этом налоговиков, в частности:

- в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения российской организации;

- в течение трех дней со дня изменения соответствующего сведения об обособленном подразделении российской организации.

В случае закрытия обособленного подразделения названные сведения должны быть поданы в налоговый орган в течение трех дней со дня его закрытия. Они по выбору налогоплательщика могут быть представлены в налоговый орган лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи*(1) (п. 7 ст. 23 НК РФ). Приказом ФНС РФ от 09.06.2011 N ММВ-7-6/362@ утверждены формы и форматы сообщений, в частности форма С-09-3-1 "Сообщение о создании на территории РФ обособленных подразделений (за исключением филиалов и представительств) российской организации и об изменениях в ранее сообщенные сведения о таких обособленных подразделениях" и форма С-09-3-2 "Сообщение об обособленных подразделениях российской организации на территории РФ, через которые прекращается деятельность организации (которые закрываются организацией)".

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль установлен гл. 25 НК РФ. Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ налоговая ставка по налогу на прибыль с 2009 года установлена в размере 20%. При этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачисляется в федеральный бюджет, соответственно, сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ. В то же время ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами субъектов РФ может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков, но не ниже 13,5% (абз. 4 п. 1 ст. 284 НК РФ)*(2).

Для организаций, имеющих обособленные подразделения, Налоговым кодексом предусмотрены некоторые особенности исчисления и уплаты налога на прибыль организаций. Остановимся на этом вопросе подробнее.

Придется посчитать

Российские организации, имеющие обособленные подразделения, рассчитывают и уплачивают в федеральный бюджет суммы налога, исчисленные по итогам налогового периода, а также суммы авансовых платежей по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям (п. 1 ст. 288 НК РФ).

Уплата сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, а также сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса одного из двух показателей (выбирается организацией), в частности среднесписочной численности работников, расходов на оплату труда, и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику. Свой выбор (показатель для расчета) организация должна закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Для справки. Чтобы не допустить ошибку при расчете среднесписочной численности работников, целесообразно внимательно изучить положения Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения*(3). Остановимся на основных моментах этого документа. Согласно п. 79 данных указаний среднесписочная численность работников рассчитывается на основании списочной численности, которая приводится на определенную дату, например на последнее число отчетного периода. В списочную численность работников включаются наемные работники, работавшие по трудовому договору и выполнявшие постоянную, временную или сезонную работу один день и более, а также работавшие собственники организаций, получавшие заработную плату в данной организации. В списочной численности работников за каждый календарный день учитываются как фактически работающие, так и отсутствующие на работе по каким-либо причинам, например, находившиеся в служебных командировках, не явившиеся на работу по болезни, находившиеся в ежегодных и дополнительных отпусках, имевшие выходной день согласно графику работы организации, находившиеся в отпусках по беременности и родам, в отпуске по уходу за ребенком, в отпуске без сохранения заработной платы независимо от длительности отпуска, в простоях по инициативе работодателя и по причинам, не зависящим от работодателя и работника, совершившие прогулы. В то же время некоторые работники, учитываемые в списочной численности предприятия, не включаются в среднесписочную численность. К таким работникам относятся (п. 81.1 Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения):

- женщины, находившиеся в отпусках по беременности и родам, а также и в отпуске по уходу за ребенком;

- работники, обучающиеся в образовательных учреждениях и находившиеся в дополнительном отпуске без сохранения заработной платы, а также поступающие в образовательные учреждения, находившиеся в отпуске без сохранения заработной платы для сдачи вступительных экзаменов.

Лица, работавшие неполное рабочее время в соответствии с трудовым договором, штатным расписанием или переведенные с письменного согласия работника на работу на неполное рабочее время, при определении среднесписочной численности работников учитываются пропорционально отработанному времени (порядок расчета см. там же) (п. 81.3 Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения). Ниже приведем примерную таблицу для расчета среднесписочной численности работников, выполнявших работу полный рабочий день.

Числа месяца	Списочная численность работников	Не подлежат включению в среднесписочную численность	Подлежат включению в среднесписочную численность
1-е	112	2	110
2-е	114	2	112
3-е (суббота)	114	2	112
4-е (воскресенье)	114	2	112
Итого			446

Среднесписочная численность работников за месяц определяется отношением итогового показателя по графе "Подлежит включению в среднесписочную численность" и количества календарных дней в месяце (численность показывается в целых единицах). Среднесписочная численность работников за квартал определяется путем суммирования среднесписочной численности работников за все месяцы работы организации в квартале и деления полученной суммы на три. Соответственно, среднесписочная численность работников за год определяется путем суммирования среднесписочной численности работников за все месяцы отчетного года и деления полученной суммы на 12 (п. 81.5, 81.7 Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения).

Как указывалось выше, остаточная стоимость амортизируемого имущества (показатель, необходимый для расчета доли прибыли, приходящейся на головное предприятие и его обособленные подразделения) определяется в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. Напомним, что в этом пункте речь идет об основных средствах, под которыми в целях гл. 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 40 000 руб. То есть при определении доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяется исходя из фактических показателей остаточной стоимости основных средств. Остаточная стоимость нематериальных активов и капитальных вложений в данных расчетах не учитывается (Письмо Минфина РФ от 02.04.2012 N 03-03-06/1/172).

Указанные выше удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств данных организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период.

Пример

Торговая организация состоит на учете в г. Москве, имеет 2 обособленных подразделения, расположенных в других субъектах РФ. Сумма прибыли по данным налогового учета за I квартал 2012 г. в целом по организации составила 5 000 000 руб. Согласно учетной политике для расчета доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, используется показатель среднесписочной численности работников. За отчетный период среднесписочная численность работников по головной организации составила 100 человек, по обособленным подразделениям - соответственно 18 и 25 человек. Остаточная стоимость основных средств по данным налогового учета в головной организации составляет 3 200 000 руб., в обособленном подразделении N 1 - 900 000 руб., в обособленном подразделении N 2 - 0 руб. (используемые в подразделении основные средства арендованы у третьих лиц).

1. Удельный вес среднесписочной численности работников головной организации в среднесписочной численности работников в целом по организации составляет 69,93% (100 чел. / (18 + 25 + 100) чел. x 100%).

Удельный вес среднесписочной численности работников обособленного подразделения N 1 в среднесписочной численности работников в целом по организации составляет 12,59% (18 / (18 + 25 + 100) чел. x 100%), обособленного подразделения N 2 - 17,48% (25 / (18 + 25 + 100) чел. х 100%).

2. Удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества головной организации в стоимости амортизируемого имущества в целом по организации составляет 78,05% (3 200 000 / (3 200 000 + 900 000) руб. х 100%).

Удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения N 1 в стоимости амортизируемого имущества в целом по организации составляет 21,95% (900 000 / (3 200 000 + 900 000) руб. х 100%), обособленного подразделения N 2 - 0 руб.*(4)

3. Определим среднюю арифметическую величину удельного веса среднесписочной численности и удельного веса остаточной стоимости ОС. По головной организации эта величина составит 73,99% ((69,93 + 78,05)% / 2), по обособленному подразделению N 1 - 17,27% ((12,59 + 21,95)% / 2), по обособленному подразделению N 2 - 8,74% (17,48% / 2). Забегая вперед, отметим, что указанные величины отражаются по строке 040 приложения 5 к листу 02 декларации*(5).

4. Определим доли прибыли, приходящиеся на головную организацию и обособленные подразделения. По головной организации доля прибыли составляет 3 699 500 руб. (5 000 000 руб. x 73,99% / 100%), по обособленному подразделению N 1 - 863 500 руб. (5 000 000 руб. x 17,27% / 100%), по обособленному подразделению N 2 - соответственно 437 000 руб. (5 000 000 руб. х 8,74% / 100%) (строка 050 приложения 5 к листу 02 декларации).

5. Рассчитаем сумму налога, которая зачисляется в бюджеты субъектов РФ: по головной организации - 665 910 руб. (3 699 500 руб. х 18%), по обособленному подразделению N 1 - 155 430 руб. (863 500 руб. х 18%), по обособленному подразделению N 2 - 78 660 руб. (437 000 руб. х 18%) (строка 070 приложения 5 к листу 02 декларации).

Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ

Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, распределение прибыли по каждому из указанных подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта РФ, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта РФ. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта РФ, уведомив о принятом решении до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на налоговом учете по месту нахождения своих обособленных подразделений. Уведомления также представляются в налоговый орган в случае, если налогоплательщик изменил порядок уплаты налога, изменилось количество структурных подразделений на территории субъекта РФ или произошли другие изменения, влияющие на порядок уплаты налога (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Немаловажно: суммы авансовых платежей, а также суммы налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, исчисляются по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения.

В случае создания новых или ликвидации обособленных подразделений в течение текущего налогового периода налогоплательщик в течение 10 дней после окончания отчетного периода обязан уведомить налоговые органы на территории того субъекта РФ, в котором созданы или ликвидированы обособленные подразделения, о выборе того обособленного подразделения, через которое будет осуществляться уплата налога в бюджет этого субъекта РФ. Причем уведомить необходимо налоговый орган как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения ее обособленных подразделений.

Порядок представления уведомлений

ФНС в конце 2008 года выпустила письмо (от 30.12.2008 N ШС-6-3/986), разъясняющее порядок представления уведомлений по уплате налога на прибыль организаций в бюджеты субъектов РФ, которым рекомендовала к использованию типовые формы уведомлений 1 и 2 (отдельные рекомендации по заполнению названных документов см. в письме). Причем в зависимости от ситуации действия налогоплательщиков будут отличаться. Схему направления организациями уведомлений в налоговые органы приведем в таблице.

Схема направления уведомлений

При изменении порядка уплаты налога на прибыль организаций в бюджеты субъектов РФ
N п/п	Основания для направления уведомления	Место представления уведомления - в налоговый орган по месту нахождения	Рекомендуемая форма уведомления
1	При переходе на уплату налога на прибыль в бюджет субъекта РФ по месту нахождения ответственного обособленного подразделения	Ответственных обособленных подразделений	Уведомление N 1
		Других обособленных подразделений	Уведомление N 2
		Организации*	Копия уведомления N 1
2	При возврате на уплату налога на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ по месту нахождения каждого обособленного подразделения	Организации*	Уведомление N 1
		Каждого обособленного подразделения (включая ответственные обособленные подразделения)	Уведомление N 1
* Налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, вместо направления уведомлений в налоговый орган по месту нахождения организации представляют их в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика.

При изменении количества структурных подразделений налогоплательщика на территории субъекта РФ
1	При создании нового обособленного подразделения в субъекте РФ, в котором уже имеется ответственное обособленное подразделение	Нового обособленного подразделения	Уведомление N 2
		Ответственного обособленного подразделения	Уведомление N 2
		Организации	Сообщение по форме N С-09-3-1
2	При создании нового (новых) обособленного подразделения и выборе ответственного обособленного подразделения в субъекте РФ, в котором ранее имелось только одно (или не имелось) обособленное подразделение	Выбранного ответственного обособленного подразделения	Уведомление N 1
		Организации*	Копия уведомления N 1
		Других обособленных подразделений	Уведомление N 2
3	При закрытии обособленного подразделения, через которое уплата налога не производилась	Ответственного обособленного подразделения	Уведомление в произвольной форме
		Организации	Сообщение по форме N С-09-3-2
4	При закрытии (замене) ответственного обособленного подразделения и выборе нового ответственного обособленного подразделения	Нового ответственного обособленного подразделения	Уведомление N 1
		Организации*	Копия уведомления N 1
		Других обособленных подразделений (включая закрытое или прежнее ответственное обособленное подразделение)	Уведомление N 2
5	При закрытии всех обособленных подразделений на территории субъекта РФ	Ответственного обособленного подразделения	Уведомление в произвольной форме
		Организации	Сообщение по форме N С-09-3-2
* Налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, вместо направления уведомлений в налоговый орган по месту нахождения организации представляют их в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Порядок представления декларации

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговый орган по месту своего нахождения декларацию, составленную в целом по организации с распределением прибыли по обособленным подразделениям (п. 5 ст. 289 НК РФ).

Информация об имеющихся у организации обособленных подразделениях, долях прибыли, приходящихся на эти подразделения, а также суммах налога, зачисляемые в бюджеты соответствующих субъектов РФ, отражается в приложении 5 к листу 2 "Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль в бюджет субъекта РФ организацией, имеющей обособленные подразделения" декларации по налогу на прибыль. Причем названное приложение заполняется налогоплательщиком по организации без обособленных подразделений и по каждому обособленному подразделению, включая закрытые в текущем налоговом периоде, или группе обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта РФ (если уплата налога производится через одно из них - ответственное подразделение). Таким образом, количество расчетов зависит от количества обособленных подразделений или групп обособленных подразделений (п. 10.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций*(6)).

В налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения организация также обязана представить декларацию. Однако состав такой декларации будет иной, нежели декларации по налогу на прибыль, представляемой в налоговый орган по месту учета головной организации. Она включает в себя титульный лист (лист 01), подраздел 1.1 раздела 1 (для организаций, уплачивающих авансовые платежи по налогу на прибыль) и подраздел 1.2 раздела 1 (для организаций, уплачивающих в течение отчетных (налогового) периодов ежемесячные авансовые платежи), а также расчет суммы налога (приложение 5 к листу 02), подлежащей уплате по месту нахождения данного обособленного подразделения. При расчете налога на прибыль по группе обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта РФ, декларация в указанном объеме представляется в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения, через которое осуществляется уплата налога на прибыль в бюджет этого субъекта РФ (ответственное обособленное подразделение) (п. 1.4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций).

Если организация и ее обособленное подразделение находятся на территории одного субъекта РФ, то налогоплательщик может принять решение об уплате им налога на прибыль в бюджет этого субъекта РФ за свое обособленное подразделение. В этом случае организация вправе представлять налоговую декларацию по налогу на прибыль в налоговый орган только по месту нахождения головной организации (письма Минфина РФ от 25.11.2011 N 03-03-06/1/781, от 25.01.2010 N 03-03-06/1/22, УФНС по г. Москве от 20.01.2012 N 16-15/003870@).

Налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, декларацию, составленную в целом по организации, а также декларации по каждому обособленному подразделению (группе обособленных подразделений) представляют в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика.

* * *

В заключение добавим, что Приказом ФНС РФ от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@ утверждена новая форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядок ее заполнения (документ вступил в силу 24.06.2012). Необходимость принятия новой формы налоговой декларации обусловлена вступлением в силу с 1 января 2012 года многочисленных изменений, внесенных в налоговое законодательство, касающихся, в первую очередь, установления особенностей налогообложения доходов, полученных участниками консолидированных групп налогоплательщиков по налогу на прибыль организаций. В частности, в новой форме декларации предусмотрены отдельные приложения (6 и 6а к листу 02) для расчета авансовых платежей и налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков. Новая форма налоговой декларации применяется начиная с представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2012 года, а налогоплательщиками, исчисляющими ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, - начиная с представления налоговой декларации за 7 месяцев 2012 года (Письмо ФНС РФ от 15.06.2012 N ЕД-4-3/9882@).

С.В. Манохова,

редактор журнала "Торговля:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Если указанные сообщения передаются в электронном виде, они должны быть заверены электронной цифровой подписью лица, представившего их, или электронной цифровой подписью его представителя.

*(2) См., например, Областной закон Ленинградской области от 03.02.2012 N 1-оз, Закон Нижегородской области от 01.12.2011 N 174-З.

*(3) Указания по заполнению форм федерального статистического наблюдения N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях в нефинансовые активы", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации", утв. Приказом Росстата от 24.10.2011 N 435.

*(4) О порядке расчета доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, у которого отсутствует амортизируемое имущество, см. Письмо Минфина РФ от 27.06.2011 N 03-03-06/1/381.

*(5) Форма налоговой декларации утверждена Приказом ФНС РФ от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@.

*(6) Утвержден Приказом ФНС РФ от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@.