Учет амортизации основных средств организациями АПК (Т.Н. Гупалова, "Бухучет в сельском хозяйстве", N 6, июнь 2012 г.)

Учет амортизации основных средств организациями АПК

В статье раскрывается экономический подход к порядку начисления амортизации, рассматриваются связи между финансовыми потоками по вложенным инвестициям и полученному доходу для отражения роли амортизационных сумм в инвестиционной деятельности. Обосновывается подход к амортизации как гарантия возврата вложенных инвестиций.

Реализация принципа рациональности при начислении амортизации

Начисление амортизации объектов основных средств, особенно при автоматизации учетного процесса, является наиболее простой операцией в силу четкого алгоритма, поэтому бухгалтеры редко акцентирует свое внимание на данном объекте учета. Между тем развитие рыночных отношений и интенсификация производства предъявляют особые требования именно к определению амортизационных отчислений как инструменту не только формирования достоверной отчетности по основным средствам, затратам и, соответственно, финансовым результатам деятельности организации АПК, но и к организации учетного процесса, а также определения эффективности управленческих решений относительно активов организации.

С одной стороны, вопросы начисления амортизации связаны с рациональной организацией бухгалтерского учета как деятельности достаточно представительной группы сотрудников организации в связи с разными подходами к определению амортизационных сумм в налоговом, финансовом и управленческом учетах. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ N 1 от 01.01.2002, все основные средства распределены между 10 группами по срокам полезного использования от года до 30 лет и выше. Согласно ст. 258 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) организация при постановке на учет основного средства устанавливает срок его использования, соответствующий группе, к которой он относится.

Для целей бухгалтерского учета в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, предприятия могут применять следующие способы начисления амортизации основных средств: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Однако не все бухгалтеры независимо от масштаба деятельности организации АПК, в которой они работают (от малой до крупной транснациональной компании с листингом на международных биржах), в своей практике руководствуются принципом рациональности, предполагающим, что затраты на учет не должны превышать эффект от использования информации, содержащейся в бухгалтерских книгах. Принцип рациональности предполагает также, что порядок начисления амортизации в бухгалтерском учете необходимо максимально сближать с порядком ее начисления в налоговом учете.

С другой стороны, собственников (акционеров, участников), как правило, интересует окупаемость вложений в объекты основных средств за определенное количество лет, т.е. все вложенные в тот или иной объект бизнеса средства должны полностью вернуться за 5-7 лет и принести прибыль не меньшую, чем прибыль по банковским безрисковым вложениям. Амортизация является тем механизмом, который позволяет вернуть финансовые ресурсы, затраченные на приобретение и ввод в эксплуатацию объектов основных средств.

Пример

Акционеры в 2003 г. предоставили ООО "Молочник" для приобретения завода по переработке молока 28 млн. руб. с расчетным сроком окупаемости 7 лет. Инвестиции были произведены в полном объеме, завод поставлен на баланс и с 2004 г. стал эксплуатироваться. Срок амортизации здания и оборудования завода составил 7 лет в соответствии с установленным акционерами нормативным сроком возврата инвестиций. Амортизация начисляется линейным способом ежегодно равными долями. Налог на имущество организаций уплачивается в размере 2,2%. Ежегодно на приобретение и переработку молока затрачиваются 16,8 млн. руб. (в том числе НДС 1,8 млн. руб., сырье и материалы 10 млн. руб., оплата труда 3,8 млн. руб., отчисления во внебюджетные фонды с начисленной оплаты труда 1,2 млн. руб.). Выручка от реализации переработанной молочной продукции ежегодно составляет 23 млн. руб., в том числе НДС 3,5 млн. руб. ООО "Молочник" находится на общей системе налогообложения. Для наглядности примера цифры из года в год не меняются. Возврат инвестиций продемонстрирован в таблице.

Вариант 1. Завод приобретен у юридического лица за 28 млн. руб., в том числе НДС 4 млн. руб.

Вариант 2. Завод приобретен у физического лица за 28 млн. руб., в том числе НДС 0 млн. руб.

Таблица

Бухгалтерские корреспонденции по учету инвестиций

Период	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, млн. руб.		Содержание
			вариант 1	вариант 2	операции
2003 г.	51 "Расчетные счета"	67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"	28	28	На счет ООО "Молочник" поступили средства акционеров
	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	51 "Расчетные счета"	28	28	Оплачено приобретение завода
	08 "Вложения во внеоборотные активы"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	24	28	Приобретен завод
	19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	4	0	НДС со стоимости капитальных вложений в завод
	68.2 "Расчеты с бюджетом по НДС"	19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"	4	0	НДС со стоимости капитальных вложений в завод предъявлен к возмещению из бюджета
	51 "Расчетные счета"	68.2 "Расчеты с бюджетом по НДС"	4	0	Возвращен из бюджета НДС с покупной стоимости завода
	67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"	51 "Расчетные счета"	4	0	С расчетного счета ООО "Молочник" акционерам возвращена часть инвестиций в приобретение завода
2004 г.	01 "Основные средства"	08 "Вложения во внеоборотные активы"	24	28	Завод принят в эксплуатацию
	20 "Основное производство"	02 "Амортизация основных средств"	3,4	4	Начислена амортизация завода за год эксплуатации в размере 1/7 от стоимости, отраженной на счете 01 "Основные средства"
	91 "Прочие доходы и расходы"	68.5 "Расчеты по налогу на имущество организаций"	0,4	0,5	Начислен налог на имущество
	10 "Материалы"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	10	10	Приобретено сырье (молоко) для переработки на заводе и тара для упаковки
	19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	1,8	1,8	НДС с приобретенного сырья
	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	51 "Расчетные счета"	11,8	11,8	Оплачена стоимость приобретенного сырья
	20 "Основное производство"	10 "Материалы"	10	10	Списано в переработку сырье и тарные материалы
	20 "Основное производство"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	3,8	3,8	Начислена заработная плата работникам завода
	20 "Основное производство"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"	1,2	1,2	Отчисления с начисленной оплаты труда
	51 "Расчетные счета"	90 "Продажи"	23	23	Получена выручка от реализации переработанного молока
	90 "Продажи"	68.2 "Расчеты с бюджетом по НДС"	3,5	3,5	Начислен НДС 18% с выручки от реализации молочных продуктов
	68.2 "Расчеты с бюджетом по НДС"	19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"	1,8	1,8	Зачтен НДС со стоимости приобретенного сырья
	68.2 "Расчеты с бюджетом по НДС"	51 "Расчетные счета"	1,7	1,7	НДС перечислен в бюджет
	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	51 "Расчетные счета"	3,8	3,8	Перечислена заработная плата
	69 "Расчеты с внебюджетными фондами"	51 "Расчетные счета"	1,2	1,2	Перечислены отчисления во внебюджетные фонды
	68.5 "Расчеты по налогу на имущество организаций"	51 "Расчетные счета"	0,4	0.5	Перечислен в бюджет налог на имущество
	90 "Продажи"	20 "Основное производство"	18,4	19,0	На сумму затрат уменьшены доходы от эксплуатации молокозавода
	90 "Продажи"	91 "Прочие доходы и расходы"	0,4	0,5	Сумма налога на имущество уменьшает сумму доходов от эксплуатации завода
	90 "Продажи"	99 "Прибыли и убытки"	0,7	0	Финансовый результат от эксплуатации завода
	67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"	51 "Расчетные счета"	0,7	0	Акционерам перечислена прибыль от эксплуатации завода
	67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"	51 "Расчетные счета"	3,4	4,0	Акционерам перечислены денежные средства в виде накопленной амортизации при эксплуатации завода
2005-2010 гг.	67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"	51 "Расчетные счета"	4,2	0,2	Акционерам перечислена прибыль от эксплуатации завода
	67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"	51 "Расчетные счета"	20,6	24	Акционерам перечислены денежные средства в виде накопленной амортизации при эксплуатации завода

Срок полезного использования основного средства - основа амортизационной политики организаций АПК

Возврат инвестиций происходит в обоих вариантах в полной сумме через механизм амортизации. В первом варианте (при покупке объекта основных средств у юридического лица и уплате НДС) почти 1/5 первоначальных инвестиций возвращается в первый же год, что немаловажно с учетом дисконтирования денежных потоков. Во втором варианте (при покупке объекта основных средств у юридического лица и отсутствии зачетного НДС в стоимости покупки) возврат инвестиций идет равномерно в течение указанного срока амортизации. При этом сумма, которая могла бы быть возвращена в качестве предъявленного бюджету НДС, окупается за счет прибыли проекта.

Очень спорным с позиции изложенного примера выглядит утверждение Р. Энтони и Дж. Риса, что "задача амортизации - распределить стоимость долгосрочных активов на издержки в течение предполагаемого срока эксплуатации" [1, с. 128]. Можно согласиться с мнением В.Ф. Палия, что "амортизационный фонд - определенная гарантия инвестору вернуть затраченный капитал, вложенный в долгосрочные активы, либо восстановить их способность приносить прибыль в достаточных размерах" [2].

Из примера видно, что амортизация является очень важной экономической категорией, и легкость ее исчисления не должна вводить в заблуждение учетных работников. Все долгосрочные активы подвергаются физическому и моральному износу, что ведет к их обесцениванию с течением времени. Физический износ является следствием их использования в процессе производства и воздействия на них сил природы. Моральный износ происходит в результате технического прогресса. При этом "чем короче период, в течение которого переносится на продукты вся стоимость машины, тем меньше потерь от ее непроизводительного морального износа" [3, с. 137]. Как указывал в 1970-х гг. А.М. Бирман, "для большинства промышленно развитых капиталистических стран в последние десятилетия характерно резкое повышение норм амортизационных отчислений, тем самым вложенные в основные фонды средства, как правило, возмещаются за период не более 10 лет, а зачастую - за 5-7 лет" [4, с. 65].

Износ (depreciation) в соответствии с толковым словарем бухгалтерских терминов, подготовленным Секретариатом Комитета по международным стандартам бухгалтерского учета [5, с. 139], представляет собой распределение списываемой стоимости средств в течение предварительно подсчитанного срока полезности. Основываясь на сроке полезности основных средств вне зависимости от паспортного или полезного срока эксплуатации объекта, можно правильно учитывать в амортизации как физический, так и моральный износ. Исчисление амортизации на основании срока полезности позволяет предприятию форсированно обновлять производственную базу и тем самым поддерживать высокую конкурентоспособность изготавливаемой продукции. Чрезмерно длительное использование средств производства из-за некорректного определения срока амортизации наносит серьезный вред всей отрасли, поскольку сдерживает новации в производственной сфере АПК.

Как было показано в примере, амортизация служит для инвестора гарантией возврата вложенных средств в целях их последующего восстановления и воспроизводства либо изъятия вложенных средств в случае недостаточной эффективности бизнеса и вложения в новые сегменты отрасли, не отвлекая на соответствующую сумму добавленной стоимости (национального дохода).

В целом, окупаемость инвестиций происходит автоматически через механизм амортизации эксплуатируемого объекта основных средств вне зависимости от желания и талантов менеджеров при соблюдении следующих условий:

- нельзя списывать с баланса основные средства, по которым не истек срок амортизации;

- срок амортизации должен соответствовать нормативному сроку окупаемости инвестиций, устанавливаемому акционерами предприятия;

- при дооборудовании эксплуатируемого объекта срок амортизации нового оборудования должен быть меньше установленного акционерами срока на величину истекшего срока эксплуатации объекта.

Библиографический список

1. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры / Пер. с англ., под ред. А.М. Петрачкова. - М.: Финансы и статистика, 1993. - 560 с.

2. Палий В.Ф. Обновление бухгалтерского учета: что дальше? // Бухгалтерский учет. - 1996. - N 10. - С. 3-11.

3. Политическая экономия. Капиталистический способ производства. - М.: Мысль, 1967. - 431 с.

4. Бирман А.М. Очерки теории советских финансов. Выпуск третий. - М.: Финансы, 1975. - 255 с.

5. Бухгалтерский учет на совместных предприятиях / Под ред. С.М. Шапигузова. - М.: Финансы и статистика, 1991. - 152 с.

Т.Н. Гупалова,

канд. экон. наук,

доцент кафедры финансов

РГАУ-МСХА им. К.А. Тимирязева

"Бухучет в сельском хозяйстве", N 6, июнь 2012 г.