Бухгалтерский учет технологических рисков в растениеводстве (М.В. Бенгардт, "Бухучет в сельском хозяйстве", N 6, июнь 2012 г.)

Бухгалтерский учет технологических рисков в растениеводстве

В статье обосновывается необходимость формирования резерва на покрытие расходов и убытков, связанных с имеющимися рисками в сельскохозяйственном производстве гибели урожая, представлен порядок бухгалтерских записей по созданию и использованию данного резерва.

Основные риски в растениеводстве

Сельское хозяйство является отраслью с повышенным уровнем риска. Специфика рисковой ситуации в сельском хозяйстве состоит в том, что процесс производства неразрывно связан с естественными процессами развития живых организмов - растений и животных, жизнедеятельность которых во многом зависит от природных явлений. Риск и неопределенность всегда присутствуют в сельскохозяйственном производстве.

Многие авторы определяют риск на основе понятий ущерба, потерь, дополнительных расходов. Для сельскохозяйственного производства, в частности для отрасли растениеводства, это особенно актуально. Риск, т.е. неопределенность и непредсказуемость результатов растениеводческой деятельности, в зонах рискового земледелия значительно выше, чем в других отраслях агропромышленного комплекса. В сельскохозяйственном производстве риски возникают под воздействием многочисленных факторов, которые следует положить в основу их классификации. В сфере обращения основными факторами возникновения рисков являются колебания цен на рынках материальных ресурсов и рынках сбыта, потери качества товара в процессе транспортировки и хранения, низкая эластичность спроса.

К факторам риска в сфере производства относят влияние на его конечный результат природно-климатических условий и биологических особенностей используемых ресурсов. Данные факторы обусловливают сезонность производства, отклонение фактически полученного результата от запланированного, несоответствие качества продукции, временной разрыв между вложениями ресурсов и получением конечного результата.

Отражение технологических рисков растениеводства в бухгалтерском учете

В растениеводстве в связи с длительным технологическим процессом всегда присутствует незавершенное производство.

Я.В. Соколов, В.В. Патров, Н.Н. Карзаева с технологической точки зрения под незавершенным производством понимают ценности, которые находятся в переработке [5]. На сельскохозяйственном предприятии существует большая вероятность того, что в результате технологических рисков ценности, учитываемые как незавершенное производство растениеводства, не превратятся в готовую продукцию, что, в свою очередь, приведет к ущербу, и, как следствие, предприятие вынужденно будет нести дополнительные расходы.

Существование большой вероятности недополучения сельскохозяйственной организацией готовой продукции предопределяет необходимость отражения этой информации в бухгалтерском учете и отчетности. В настоящее время риски недополучения продукции и ущерба от осуществления деятельности не отражаются в бухгалтерском учете.

В отличие от международной практики формирования более 15 видов резервов в настоящее время в России регламентировано создание ограниченного числа оценочных резервов, которые в совокупности не обеспечивают устойчивости деятельности и сохранения капитала коммерческой организации. Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденным приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (далее - ПБУ 5/01), регламентировано создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей. В соответствии с п. 25 ПБУ 5/01 резерв создается в трех случаях:

- материально-производственные запасы морально устарели;

- материально-производственные запасы частично потеряли свои первоначальные качества;

- текущая рыночная стоимость, стоимость продажи материально-производственных запасов снизилась.

При этом следует учитывать, что ПБУ 5/01 не применяется в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство, т.е. в Правилах ведения бухгалтерского учета отсутствуют указания относительно того, следует ли создавать резерв под снижение стоимости (обесценение) незавершенного производства. Только в инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета указывается, что счет, предназначенный для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости материально-производственных запасов, применяется и для обобщения информации о резервах под снижение стоимости незавершенного производства.

Следовательно, данный резерв создается в случае снижения на отчетную дату фактической стоимости незавершенного производства, если стоимость незавершенного производства не снизилась, создавать такой резерв не нужно. В сельском хозяйстве, а именно в растениеводстве, на конец отчетного года установить снижение стоимости незавершенного производства не представляется возможным, так как производство в растениеводстве связанно с живыми активами. Информация о состоянии актива будет известна только в начале года, следующего за отчетным. Поэтому для незавершенного производства растениеводства нецелесообразно создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей. В сельском хозяйстве целесообразно создать резерв, связанный с риском недополучения продукции, который может быть назван "Резерв на покрытие убытков недополучения продукции". Создание данного резерва позволит отразить потенциальный (возможный) убыток, связанный с технологическим риском, имеющим место в растениеводстве, и обеспечит реализацию принципа осмотрительности при формировании отчетной информации об активах сельскохозяйственной организации.

Размер "Резерв на покрытие убытков недополучения продукции" определяется в процентном выражении от стоимости незавершенного производства на конец отчетного периода. Например, на основании данных прошлых лет можно сделать вывод, что вероятность потерь урожая в результате холодной зимы составляет 25-30%. Основная доля незавершенного производства в растениеводстве приходится на затраты под урожай будущего года, а именно на посев озимых культур, подъем зяби и т.д., поэтому резерв на покрытие убытков недополучения продукции должен быть создан на сумму 20-30% от стоимости незавершенного производства на отчетную дату. Порядок расчета суммы резерва должен быть регламентирован учетной политикой сельскохозяйственной организации.

Данный оценочный резерв представляет собой источник покрытия убытков при гибели урожая. Поэтому списываемые в настоящее время затраты по полностью и частично погибшим в результате стихийных бедствий посевам на убытки организации должны быть погашены за счет создаваемого резерва. При этом резерв под снижение стоимости незавершенного производства растениеводства может быть использован организацией лишь на покрытие убытков, связанных с технологическими рисками растениеводства.

В следующем отчетном году резерв направляется либо на покрытие убытков, возникших в результате гибели урожая, либо, если не произошло это событие, резерв восстанавливается.

Бухгалтерский учет резерва на покрытие убытков недополучения продукции

Для обобщения информации о возможном риске недополучения продукции растениеводства может быть введен счет 22 "Резерв на покрытие убытков недополучения продукции". Создание резерва под снижение стоимости незавершенного производства относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Образование резерва под снижение стоимости незавершенного производства в растениеводстве отражается в учете записью:

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы"

К-т 22 "Резерв на покрытие убытков недополучения продукции".

В следующем отчетном году при наступлении события, в связи с которым создан резерв (например, гибель озимых культур, многолетних трав и т.п.), расходы списываются за счет средств резерва, о чем в учете делается запись:

Д-т 22 "Резерв на покрытие убытков недополучения продукции"

К-т 20 "Основное производство", субсчет 1 "Растениеводство".

В случае ненаступления события резерв восстанавливается, и в учете делается запись:

Д-т 22 "Резерв на покрытие убытков недополучения продукции"

К-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы".

Данный резерв имеет исключительно оценочный характер и служит для уточнения оценки незавершенного производства в бухгалтерской отчетности. Резерв под снижение стоимости незавершенного производства растениеводства не отражается по отдельной статье в балансе, а служит корректирующим к статье незавершенного производства.

Пример

ООО "Весна" выращивает озимую пшеницу. На конец 2011 г. объем незавершенного производства, отраженного по субсчету 1 "Растениеводство" к счету 20 "Основное производство", составил 3640 тыс. руб. В учетной политике установлено, что сумма резерва на покрытие расходов и убытков, связанных с гибелью урожая, составляет 30% от оценки незавершенного производства. В 2012 г. собран урожай озимой пшеницы. При этом установлено, что из-за аномальных морозов полностью вымерзло 25% озимых.

Оценка резерва на недополучение продукции составит 1092 тыс. руб. (3640 тыс. руб. х 30%.).

В бухгалтерском учете делаются следующие записи.

В декабре 2011 г. формирование резерва на недополучение озимой продукции в сумме 1092 тыс. руб. в бухгалтерском учете следует отразить записью:

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы"

К-т 22 "Резерв на покрытие убытков недополучения продукции".

2012 г.:

1. Перенесена сумма расходов под урожай озимых прошлого года на расходы текущего года в сумме 3640 тыс. руб.:

Д-т 20 "Основное производство", субсчет 1 "Растениеводство", аналитический субсчет 1 "Расходы отчетного периода"

К-т 20 "Основное производство", субсчет 1 "Растениеводство", аналитический субсчет 2 "Расходы прошлого периода".

2. Отражена стоимость погибших посевов в сумме 910 тыс. руб. (3640 тыс. руб. х 25%):

Д-т 22 "Резерв на покрытие убытков недополучения продукции"

К-т 20 "Основное производство", субсчет 1 "Растениеводство", аналитический субсчет 1 "Расходы отчетного периода".

3. Восстановлена сумма неиспользованного резерва в размере 182 тыс. руб. (1092 тыс. руб. - 910 тыс. руб.):

Д-т 22 "Резерв на покрытие убытков недополучения продукции"

К-т 91 "Прочие доходы и расходы".

Выводы

Зависимость сельскохозяйственного производства от погодных и климатических условий предопределяет целесообразность создания резерва на покрытие убытков недополучения продукции из-за ее гибели. Создание данного резерва позволит, с одной стороны, создать резерв на покрытие непредвиденных расходов, а с другой стороны, сформировать информацию, отвечающую предъявляемым к ней требованиям, в частности осмотрительности.

Библиографический список

1. Приказ Минфина России от 09.06.2001 N 44н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01.

2. Бычкова С.М., Бадмаева Д.Г. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. - М.: ЭКСМО, 2008. - 131 с.

3. Дятлова А.Ф. Проблемы развития бухгалтерского учета в аграрном секторе экономики на основе МСФО // Международный бухгалтерский учет. - 2010. - N 4. - С. 25-28.

4. Пащенко А.И., Пешеханов В.А. Экономика аграрного сектора. - СПб.: ОЦиЭМ, 2003. - 176 с.

5. Соколов Я.В., Патров В.В., Карзаева Н.Н. Новый План счетов и основы ведения бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2003. - 640 с.

М.В. Бенгардт,

ассистент кафедры бухгалтерского учета,

анализа, аудита и налогообложения,

Хакасский государственный университет им. Н.Ф. Катанова

"Бухучет в сельском хозяйстве", N 6, июнь 2012 г.