Отдельные аспекты организации бухгалтерского экологического учета на сельскохозяйственных предприятиях (Н.Н Ковалёва, "Бухучет в сельском хозяйстве", N 6, июнь 2012 г.)

Отдельные аспекты организации бухгалтерского экологического учета на сельскохозяйственных предприятиях

В статье рассматриваются факторы воздействия сельского хозяйства на экосистемы, определено место экологического учета в системе бухгалтерского учета и предложена методика учета экологических платежей в агропредприятиях.

Основные экологические проблемы, обусловленные ведением сельского хозяйства

Интенсивное развитие сельского хозяйства оказывает существенное влияние на окружающую среду, которое проявляется, чаще всего, в виде негативных экстерналий. Увеличение пашни, использование современных мощных тракторов и сельскохозяйственной техники, применение ненормируемого количества органических и минеральных удобрений, средств защиты растений и животных приводит к нарушению кругооборота веществ в биосфере. Воздействия человека на окружающую среду приобретает угрожающие масштабы. На загрязнение окружающей среды сильное воздействие оказывает земледелие, которое проявляется в виде сведения природной растительности на сельхозугодия, распашке земель, обработке (рыхлении) почвы, применении минеральных удобрений и ядохимикатов, мелиорации земель. В результате воздействия на почву происходит разрушение почвенных экосистем, потеря гумуса, разрушение структуры и уплотнение почвы, водяная и ветровая эрозия почвы.

Менее факторным, но достаточно значимым воздействием на экосистему является животноводство. К основным факторам воздействия животноводства на экологию относятся перевыпас (выпас скота в количествах, превышающих способности пастбищ к восстановлению) и непереработанные отходы животноводческих комплексов.

Выпас животных приводит к уменьшению биомассы растений и изменению в видовом составе растительного сообщества. При длительном выпасе почва уплотняется, поверхность пастбищ оголяется, усиливается испарение, которое приводит к ландшафтному изменению. Кроме того, животноводческие комплексы загрязняют природные воды отходами и стоками. Многократное повышение концентрации органических веществ в пресноводных водоемах, а затем в прибрежной зоне морской акватории существенно уменьшает содержание кислорода в воде, приводит к изменению сообщества водных микроорганизмов, нарушению пищевых цепей, может вызвать гибель рыбы и другие последствия.

Одновременно с окультуриванием площадей возникает проблема выноса вместе с урожаем основной части элементов почвы (см. рисунок). За период возделывания земледельческих культур почвенный покров потерял до 15% исходного запаса органических веществ. Скорость потери гумуса за последние 50 лет примерно в два с половиной раза превышала таковую на протяжении последних 300 лет.

Для восстановления плодородия почвы сельскохозяйственные товаропроизводители вносят минеральные удобрения. В настоящее время мировое потребление удобрений составляет свыше 90 млн. т в год. Удобрения не только компенсируют вынос из почвы азота, фосфора и калия, но и нередко оказываются избыточными, заражают подземные и поверхностные воды.

Внесение минеральных удобрений в расчете на один гектар сельскохозяйственных угодий в динамике увеличивается как в целом по России, так и по Брянской области, составляет около 36 кг (при нормативном 29 кг) (табл. 1). Обработка земельных угодий минеральными удобрениями в РФ возросла в 1,15 раза по сравнению с 2007 г. и в 1,25 раза по сравнению с 1970 г. Около половины возделываемых земель сельскохозяйственными товаропроизводителями на территории Брянской области обрабатываются с внесением минеральных удобрений.

Таблица 1

Внесение минеральных удобрений под посевы в РФ

Показатели	Год
	1970	2000	2001	2002	2003	2004	2005	2006	2007	2008	2009
Внесено минеральных удобрений (в пересчете на 100% питательных веществ) всего: - РФ, т	3,3	1,4	1,3	1,5	1,3	1,4	1,4	1,5	1,7	1,9	1,9
- Брянская обл., тыс. т	-	-	-	20,2	21,8	18,00	15,4	17,9	14,7	16,4	17,1
На 1 га: - РФ, кг	28	19	19	21	21	23	25	27	32	36	36
- Брянская обл., кг	-	-	-	29	34	32	29	35	29	34	35
Удельный вес площади с внесением минеральных удобрений во всей посевной площади: - РФ, %	36	27	28	30	29	31	32	34	39	44	45
- Брянская обл., %	-	-	-	39	41	41	44	45	46	47	47

Получение высоких урожаев в настоящее время невозможно без использования различных ядохимикатов для защиты растений - пестицидов, потребление которых превышает 4 млн. т в год. Большинство ядохимикатов очень токсично, не имеет аналогов среди природных соединений, медленно разлагается микроорганизмами, поэтому последствия их применения трудно предсказать. Самоназвание ядохимикатов - ксенобиотики в переводе означает "чужие для жизни". Бесконтрольное использование ядохимикатов приводит к тому, что они накапливаются в почве, в воде и, главное, включаются в экологические пищевые цепи: переходят из почвы и воды в рацион животных, в итоге попадают в организм человека с пищей.

Необратимое воздействие на почву, изменяющее ее коренные свойства, оказывают орошение и осушение. В прошлом веке площади земледелия расширились с 40 млн. га до 270 млн. га, из которых орошаемые земли занимают 13% пашни, а их продукция превышает 50% всей сельскохозяйственной продукции. Известкование кислых почв в России сократилось в 13 раз по сравнению с 1970 г. и в 5 раз на территории Брянской области. В то же время происходит резкое увеличение внесения известняковой муки и материалов в расчете на 1 га обрабатываемых земель.

По сравнению с 1970 г. внесено известняковой муки в РФ в 2,15 раза больше (табл. 2).

Таблица 2

Объемы работ по химической мелиорации в сельскохозяйственных организациях

Показатели	Год
	1970	2000	2002	2003	2004	2005	2006	2007	2008	2009
Произвестковано кислых почв: - РФ, млн. га		2,6	0,4	0,4	0,4	0,4	0,3	0,3	0,3	0,3
- Брянская обл., тыс. га	-	-	20,8	16,0	15,0	13,9	9,9	5,4	3,7	4,1
Внесено известняковой муки и других известковых материалов, всего: - РФ, т	10,3	2,8	2,5	2,6	2,4	2,3	2,3	2,1	2,3	1,8
- Брянская обл., тыс. т	-	-	117,3	92,0	84,4	80,2	60,9	34,0	22,0	21,9
на 1 га: - РФ, т	3,9	6,8	6,8	6,9	6,7	6,6	7,2	7,2	7,7	8,4
- Брянская обл., т	-	-	5,6	5,8	5,6	5,8	6,2	6,3	5,9	6,1
Проведено гипсование солонцовых почв, тыс. га	31	9,2	3,6	2,3	1,6	0,8	0,6	1,0	0,4	0,5
Проведено фосфоритование кислых почв: - РФ, тыс. га		54	40	41	42	43	31	32	19	9,2
- Брянская обл., тыс. га	-	-	3,6	8,8	5,9	5,8	5,1	4,1	2,7	3,4
Внесено фосфоритной муки на 1 га: - РФ, тыс. т		1,2	1,2	1,4	1,3	1,2	1,2	1,2	1,2	1,1
- Брянская обл., т	-	-	1,6	1,6	1,6	1,6	1,5	1,7	1,5	1,6

В настоящее время российские сельскохозяйственные товаропроизводители оценивают соответствие экологических характеристик нормативным требованиям, прежде всего в отношении соблюдения нормативов прямого и косвенного воздействия на окружающую среду, предельно допустимых концентраций загрязняющих веществ и уровней шума, излучения, вибрации, а также требований к технологическим процессам и выпускаемой сельскохозяйственной продукции или производимым работам. В борьбе с сельскохозяйственными вредителями наряду со специальными приемами стали шире использоваться биологические препараты направленного действия, оказывающие менее губительное воздействие на экосистему.

Критериями оптимального управления является не только достижение максимального урожая, но и предотвращение загрязнения внешней среды, поддержания нормального функционирования естественных сообществ. Это может быть достигнуто не только посредством ведения экологического органического сельского хозяйства, но и благодаря грамотно организованному бухгалтерскому учету на предприятии. Отсутствие полноценной информации о процессах природопользования сельскохозяйственных товаропроизводителей создает большой круг проблем для различных стейкхолдеров (заинтересованных лиц), повышает всю совокупность социальных, производственных и финансовых рисков.

Бухгалтерский экологический учет

Социальный учет зародился в Америке и англоязычных странах. Сторонники социологической парадигмы (А. Белкаой, А.Ч. Литтлтон, В.К. Циммерман, Н.М. Бедфорд) отмечали, что социальная бухгалтерия наряду с традиционными затратами и доходами должна учитывать социальные, которые могут быть классифицированы на использование человеческого фактора, очистку воздуха, воды, восстановление флоры и фауны, восполнение энергетических ресурсов, введение новых технологических процессов, компенсацию безработным и прочие аналогичные расходы. Необходимость социального учета обусловлена ростом социальной ответственности бизнеса. Социальный учет выступает как расширение границ традиционного бухгалтерского учета. Это расширение представлено двумя направлениями. Первое связано с необходимостью увеличения состава показателей бухгалтерской отчетности в интересах пользователей. Второе концентрирует внимание на учете социальных затрат, основная часть которых связана с экологией. Поэтому социальный учет часто отождествляют с экологическим учетом.

Признавая пересечение целей этих видов учета, следует отметить, что экологический учет в самом общем виде можно представить учетной системой, предназначенной для формирования учетных показателей, характеризующих экологическую деятельность, а также обособления сумм ассигнований на ее функционирование. Экологические мероприятия направлены на улучшение экологии, взаимоотношений производственной деятельности с окружающей средой, включая экономичное использование природных ресурсов, их охрану и восстановление. Анализ существующих эколого-социальных проблем требует отражения в системе учета факторов влияния научно-технического совершенствования производства и продукции. Именно безопасность продукции производства имеет макросоциальное значение для общества. Таким образом, бухгалтерский экологический учет - процесс сбора, регистрации, обобщения и отражения в системе природоохранных затрат, природных активов, экологических фондов, резервов и обязательств, а также результатов деятельности хозяйствующих субъектов в целях управления и определения экологического потенциала предприятия.

Особенности организации бухгалтерского учета экологических платежей

Термин "бухгалтерский экологический учет" для сельскохозяйственных товаропроизводителей - новый. Он пока не регламентируется национальными стандартами и законодательными актами. В то же время к предприятиям начали предъявлять определенные требования о предоставлении информации по проводимым природоохранным мероприятиям. Вследствие этого возникла проблема предоставления заинтересованным пользователям экоинформации, интегрированной в бухгалтерскую (финансовую) отчетность организаций. Выделение данной информации предполагает ведение детальной аналитики экологических затрат. При этом необходимо соотносить указанную деятельность организации с ее финансовыми показателями. Это требует совершенствования системы бухгалтерского учета для отражения экологических аспектов деятельности сельхозпредприятий и их влияния на финансовые результаты организации и показатели бухгалтерского баланса.

Для отражения обязательных платежей в бюджет за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов в бухгалтерском экологическом учете необходимо выделять отдельные субсчета, учитывающие сверхлимитные и сверхнормативные платежи. Это вызвано необходимостью учета двух видов базовых нормативов:

- за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов;

- за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов).

Если не предусмотреть отдельные субсчета по учету экологических затрат, они просто "растворятся" в себестоимости продукции. Вести учет при помощи выборок из первичных документов, данных оперативного учета, статистических расчетов и экспертных оценок достаточно сложно и трудоемко.

Начисление платежей за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых норматив в бухгалтерском учете будет отражаться следующим образом:

Д-т субсчета "За выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов" счета 20 "Основное производство" или,

счета 26 "Общехозяйственные расходы",

или

счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"

К-т субсчета "Расчеты по экологическим платежам" счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Начисление платежей за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия за превышение допустимых нормативов будут отражаться аналогичным образом на специальном субсчете:

Д-т субсчета "За выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия за превышение допустимых нормативов" или,

счета 26 "Общехозяйственные расходы",

или

счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"

К-т субсчета "Расчеты по экологическим платежам" счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Постоянное налоговое обязательство за сверхлимитное размещение отходов должно быть отражено в учете записью по счетам бухгалтерского учета:

Д-т субсчета "Постоянное налоговое обязательство" счета 99 "Прибыли, убытки"

К-т субсчета "Расчеты по налогу на прибыль" счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Перечисление денежных средств в погашение задолженности перед бюджетом по обязательным экологическим платежам отражается в бухгалтерском учете записью:

Д-т субсчета "Расчеты по экологическим платежам" счета 68 "Расчеты по налогам и сборам"

К-т счета 51 "Расчетные счета".

Начисление финансовых санкций за нарушение сроков оплаты обязательных экологических платежей отражается бухгалтерской записью:

Д-т субсчета "Экономические санкции по уплате экологических платежей" счета 91 "Прочие доходы и расходы"

К-т субсчета "Экономические санкции по уплате экоплатежей" счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Информация об уплате экологических платежей должна систематизироваться в формах статистической отчетности: "Сведения об охране атмосферного воздуха за год/полугодие" (форма N 2-ТП-воздух, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 08.08.2002 N 166), "Сведения об образовании, использовании, обезвреживании, транспортировке и размещении отходов производства и потребления" (форма N 2-ТП-отходы, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 25.07.2002 N 157). Кроме того, данная информация должна найти отражение в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Выводы

Трудность ведения бухгалтерского экологического учета на сельскохозяйственных предприятиях обусловлена отсутствием методических разработок по этой проблеме, сложностью определения ряда показателей, учитывающих состояние и динамику изменения компонентов природной среды. Показатели учета экологического фактора выступают важным инструментом для оценки степени воздействия на окружающую среду в результате производственно-хозяйственной деятельности. Именно благодаря бухгалтерскому экологическому учету можно получить объективную картину о состоянии и динамике природного наследия, взаимодействия между экономикой и окружающей средой и расходов на профилактические мероприятия, охрану окружающей среды и возмещение экологического ущерба.

Н.Н. Ковалёва,

канд. экон. наук, доцент,

зам. директора СЭИ по учебной работе

БГУ им. акад. И.Г. Петровского

"Бухучет в сельском хозяйстве", N 6, июнь 2012 г.