Порядок формирования вступительной бухгалтерской отчетности юридическими лицами, созданными в процессе реорганизации (Н.Н. Карзаева, Ж.А. Телегина, "Бухучет в сельском хозяйстве", N 6, июнь 2012 г.)

Порядок формирования вступительной бухгалтерской отчетности юридическими лицами, созданными в процессе реорганизации

В статье раскрывается порядок составления вступительного бухгалтерского баланса в процессе реорганизации хозяйствующих субъектов, в частности дата формирования вступительного баланса, взаимосвязь с заключительным балансом или актом, процедуры формирования вступительного баланса, позволяющие реализовать требования к составлению бухгалтерской отчетности.

Вступительный баланс - форма отчетности

Созданные в процессе реорганизации юридические лица согласно Методическим указаниям по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н (далее - Методические указания), должны в обязательном порядке составлять вступительную бухгалтерскую отчетность.

Независимо от формы реорганизации (слияния, присоединения, выделения или разделения) вступительная бухгалтерская отчетность вновь созданного в процессе реорганизации юридического лица включает только одну форму - бухгалтерский баланс.

В зависимости от формы реорганизации датой формирования вступительной бухгалтерской отчетности может быть:

- при слиянии, выделении, разделении - дата внесения записи в Единый государственный реестр юридических лиц;

- при присоединении - дата внесения в Единый государственный реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организации.

В соответствии с нормами ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" баланс является формой бухгалтерской отчетности. Поэтому вступительный баланс должен рассматриваться как форма бухгалтерской отчетности предприятия. Следовательно, показатели вступительного баланса должны быть сформированы исходя из требований, предъявляемых к формированию вступительных балансов и общих принципов составления бухгалтерской отчетности.

Взаимосвязь вступительного баланса и передаточного акта или разделительного баланса

Согласно п. 13 Методических указаний показатели вступительной бухгалтерской отчетности заполняются на основе утвержденных в установленном порядке передаточного акта или разделительного баланса.

Передаточный акт или разделительный баланс для вновь созданных в результате реорганизации юридических лиц имеет правоустанавливающий характер, так как представляет собой документы, являющиеся основанием и подтверждением возникновения у них прав на конкретное имущество. В соответствии со ст. 58 Гражданского кодекса РФ единственным документом, определяющим объем переходящих к вновь созданному в результате реорганизации лицу прав и обязанностей его правопредшественника, является, в зависимости от формы реорганизации, передаточный акт или разделительный баланс. Этими документами определяется конкретный состав и объем прав и обязанностей, которые должны перейти и переходят фактически к вновь созданному в результате реорганизации юридическому лицу (абз. 3 п. 2 ст. 218 ГК РФ).

Содержание передаточного акта или разделительного баланса определяется его правовым и учетным значением. Правовое содержание документа требует указания в нем на факт полного правопреемства между вновь созданным в результате реорганизации юридическим лицом и его правопредшественником в отношении всех прав и обязанностей последнего.

Передаточный акт или разделительный баланс является единственным первичным учетным документом, подтверждающим факт передачи реорганизованными юридическими лицами вновь созданному юридическому лицу имущества, имущественных прав, обязательств перед кредиторами и собственниками предприятия.

Согласно ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Поскольку передаточный акт содержит информацию о количественном и стоимостном выражении хозяйственной операции передачи прав и обязанностей от реорганизуемых предприятий вновь созданному юридическому лицу, вновь созданное лицо может открыть счета бухгалтерского учета.

Однако данное обстоятельство порождает одну из существенных проблем организации бухгалтерского учета процесса реорганизации. Согласно ст. 59 ГК РФ передаточный акт или разделительный баланс утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц, и представляется вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. Таким образом, передаточный акт или разделительный баланс составляется до даты реорганизации юридических лиц. Однако для того чтобы данный документ служил основанием для открытия счетов бухгалтерского учета вновь созданного предприятия, он должен содержать информацию об объеме передаваемых прав и обязанностей именно на дату реорганизации. Возникает противоречие юридического и бухгалтерского содержания передаточного акта.

Методическими указаниями предусмотрена процедура, с помощью которой снимается это противоречие: данные об имуществе и обязательствах вновь созданным лицом заполняются на основе утвержденного в установленном порядке передаточного акта или разделительного баланса, а также данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций.

Иными словами, основой для составления вступительной отчетности являются данные о полученных в процессе реорганизации правах и обязательствах, которые содержатся в приложениях к заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемых предприятий. Согласно положениям Методических указаний показатели вступительной бухгалтерской отчетности вновь созданных юридических лиц не всегда соответствуют показателям заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемых предприятий или сумме этих показателей. Для формирования показателей вступительной бухгалтерской отчетности обрабатывается (корректируется) информация, непосредственно содержащаяся на счетах бухгалтерского учета в соответствии с приложениями - расшифровками к заключительной отчетности. Скорректированные данные являются основой для формирования вступительной бухгалтерской отчетности.

Реализация принципа имущественной обособленности при составлении вступительного баланса

Допущение имущественной обособленности, регламентированное Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, устанавливает, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников как этой, так и других организаций. Указанное допущение реализуется при составлении вступительной бухгалтерской отчетности, исключающей информацию о взаимных обязательствах реорганизуемых организаций, если они являются после реорганизации одним юридическим лицом.

Согласно п. 13 Методических указаний при составлении вступительной бухгалтерской отчетности вновь созданным в процессе реорганизации юридическим лицом в форме присоединения или слияния должны быть исключены следующие показатели:

- числовые показатели, отражающие взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность между реорганизуемыми организациями, включая расчеты по дивидендам;

- финансовые вложения одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы других реорганизуемых организаций;

- иные активы и обязательства, характеризующие взаимные расчеты реорганизуемых организаций, включая прибыль и убытки в результате взаимных операций.

Встречные обязательства третьих лиц, которые являлись для одного реорганизуемого лица дебитором, а для второго реорганизуемого лица кредитором, не подлежат исключению при составлении вступительного бухгалтерского баланса.

При формировании бухгалтерской информации о кредиторской и дебиторской задолженности на начало деятельности вновь созданного юридического лица может сложиться ситуация, когда одна и та же организация одновременно является и кредитором и дебитором по различным договорам. Зачет однородных требований осуществляется только в процессе деятельности вновь созданного предприятия и отражается в бухгалтерском учете уже после даты государственной регистрации.

Допущение последовательности применения положений учетной политики при составлении вступительного баланса

Допущение последовательности применения положений учетной политики обусловливает необходимость приведения показателей заключительной бухгалтерской отчетности к сопоставимому виду с показателями бухгалтерской отчетности вновь созданного в процессе реорганизации юридического лица. Указанный принцип предполагает формирование показателей вступительной бухгалтерской отчетности в соответствии с положениями учетной политики вновь созданного в процессе реорганизации предприятия. Например, если согласно положениям учетной политики вновь созданное предприятие создает резерв под обесценение дебиторской задолженности, то и на принятый в процессе реорганизации объем прав перед составлением вступительной отчетности также должен быть создан резерв.

При составлении вступительной бухгалтерской отчетности необходимо учесть следующие основные положения учетной политики предприятия:

- создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей;

- создание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги;

- создание резервов по сомнительным долгам;

- оценка товаров в бухгалтерском учете (по продажным ценам или ценам приобретения).

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности предопределяет механизм формирования показателей вступительной бухгалтерской отчетности. Все операции по приведению в соответствие данных бухгалтерского учета вновь созданного в процессе реорганизации юридического лица на дату реорганизации должны быть проведены обособленно от операций, осуществляемых данным юридическим лицом после его создания.

Процедуры форсирования вступительного баланса

Процедуры формирования вступительной бухгалтерской отчетности вновь созданным в процессе реорганизации в форме слияния или присоединения юридическим лицом могут быть разделены на три этапа:

первый этап - корректировка информации в разрезе каждого отдельного реорганизуемого предприятия;

второй этап - приведение в сопоставимый вид данных бухгалтерских счетов в соответствии с учетной политикой вновь созданного предприятия, перенос данных с одного счета на другой при переквалификации тех или иных объектов учета (например, имущество реорганизованного предприятия, учитываемое как готовая продукция, может быть принято к учету вновь созданным предприятием в качестве товаров);

третий этап - формирование показателей капитала вновь созданного предприятия.

Состав и объем процедур на каждом отдельном этапе зависит от отношений между реорганизуемыми предприятиями, положений учетной политики вновь созданного предприятия и особенностей конвертации акций реорганизованных юридических лиц и размещения акций вновь созданного предприятия.

На первом этапе осуществляются следующие процедуры:

- составление отчетности организацией, к которой присоединяются реорганизуемые юридические лица, на дату внесения записи в Единый государственный реестр о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций;

- исключение встречных обязательств предприятий, которые были реорганизованы;

- исключение финансовых вложений в предприятия, участвующие в процессе реорганизации.

Второй этап формирования информации для составления вступительной отчетности включает следующие процедуры:

- классификацию имущества в соответствии с целью его применения и организацией деятельности;

- оценку имущества и обязательств в соответствии с положениями учетной политики, в частности создание резервов (под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение вложений в ценные бумаги, по сомнительным долгам), определение порядка учета товаров (по продажным или ценам приобретения), определение порядка учета скидок на приобретаемые материальные ценности, работы и услуги; реализуемые товары, продукцию, работы, услуги).

На третьем этапе проводятся следующие процедуры:

- определение величины превышения суммы уставных капиталов реорганизуемых предприятий над величиной уставного капитала вновь созданного в процессе реорганизации юридического лица;

- формирование статьи капитала "Нераспределенная прибыль" на величину превышения суммы уставных капиталов реорганизуемых предприятий над величиной уставного капитала вновь созданного в процессе реорганизации юридического лица;

- формирование статьи "Уставный капитал" в соответствии с учредительными документами;

- исключение выкупленных в процессе реорганизации акций из бухгалтерского учета;

- формирование статьи "Резервный капитал" в соответствии с принятым компетентным органом решением;

- формирование статьи "Добавочный капитал".

Пример

Два закрытых акционерных общества ЗАО "А" и ЗАО "В" подписали договор о слиянии и образовании в результате реорганизации ОАО "АВ". Принято решение разместить акции ОАО "АВ" номинальной стоимостью 100 руб. Коэффициент конвертации устанавливается исходя из номинальной стоимости акций реорганизуемых предприятий. Размер уставного капитала принимается равным сумме уставных капиталов реорганизуемых обществ. В договоре о слиянии предусмотрена возможность его уменьшения на сумму подлежащих погашению в процессе реорганизации акций.

Уставный капитал ЗАО "А" поделен на 500 акций номинальной стоимостью 100 руб. Уставный капитал ЗАО "В" поделен на 400 акций номинальной стоимостью 100 руб.

Договором о слиянии предусмотрено, что резервный капитал формируется в размере 20% от уставного капитала в момент реорганизации из резервных капиталов реорганизуемых юридических лиц.

Согласно приложениям-расшифровкам к заключительной отчетности ЗАО "А" в составе кредиторской задолженности числилась задолженность перед ЗАО "В" на сумму 2360 руб. (в том числе НДС 360 руб.).

Согласно приложениям-расшифровкам к заключительной отчетности ЗАО "В" в составе дебиторской задолженности числилась задолженность ЗАО "А" на сумму 2360 руб. (в том числе НДС 360 руб.).

В учетной политике ЗАО "АВ" предусмотрено создание резервов по сомнительным долгам.

По дебиторской задолженности, право требования которой перешло от ЗАО "А", был создан резерв по сомнительным долгам в сумме 2700 руб.

По дебиторской задолженности, право требования которой перешло от ЗАО "В", был создан резерв по сомнительным долгам в сумме 1200 руб.

Решение

(см. таблицу)

Таблица

Формирование показателей вступительной бухгалтерской отчетности путем корректировки показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемых лиц при реорганизации в форме слияния

Счета бухгалтерского учета	Значения, включенные в заключительную бухгалтерскую отчетность ЗАО "А"	1 этап корректировок	Значения, включенные в заключительную бухгалтерскую отчетность ЗАО "В"	1 этап корректировок	Сумма данных по счетам бухгалтерского учета ЗАО "А" и ЗАО "В"	2 этап корректировок	3 этап корректировок	Показатели с учетом всех корректировок
Основные средства (01)	80 000		50 000		130000			130 000
Сырье, материалы и другие аналогичные ценности (10)	43 000		15 000		58 000			58 000
Готовая продукция (43)	63 300		30 000		93 300			93 300
Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям (19)	4000	(360) (2)	4000		7640			7640
Дебиторская задолженность (62)	30 000		27 000	(2360) (1)	54 640			54 640
Резервы по сомнительным долгам						3900 (3)		3900
Расчетный счет	16 000		8000		24 000			24 000
Уставный капитал	50 000		40 000		90 000		(2000) (4)	88 000
Добавочный капитал	5000		-		5000			119 400
Собственные акции, выкупленные у акционеров	2000		-		2000		(2000) (4)
Резервный капитал	10 000		8 000		18 000		(400) (5)	17 600
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	84 300	(360) (2)	36 000		119 940	3900 (3)	2000 (4)	2000
Расчеты с поставщиками и подрядчиками (60)	20 000	(2360) (1)	25 000		42 640			42 640
Задолженность перед персоналом организации (70)	42 000		14 000		56 000			56 000
Задолженность перед государственными внебюджетными фондами (69)	15 000		5000		20 000			20 000
Задолженность перед бюджетом (68)	12 000		6000		18 000			18 000

Первый этап

Исключение взаимных обязательств между ЗАО "А" и ЗАО "В" по договору:

- уменьшить дебиторскую задолженность ЗАО "В" на сумму 2360 руб. (1);

- уменьшить кредиторскую задолженность ЗАО "А" на сумму 2360 руб. (1);

- уменьшить НДС ЗАО "А" на сумму 360 руб. (2);

- уменьшить нераспределенную прибыль ЗАО "А" на сумму 360 руб. (2).

Второй этап

Создать резерв по сомнительным долгам в сумме 3900 руб.:

- увеличить резерв по сомнительным долгам на сумму 3900 руб. (3);

- уменьшить нераспределенную прибыль на сумму 3900 руб. (3).

Третий этап

Так как коэффициент конвертации устанавливается в зависимости от номинальной стоимости акций, то акция ЗАО "А" и ЗАО "В" номинальной стоимостью в 100 руб. должна быть обменена на одну акцию ОАО "АВ" номинальной стоимостью 100 руб.

При условии полного размещения акций ОАО "АВ" величина уставного капитала составит 90 тыс. руб. (900 х 100).

Акционерами ЗАО "А" были заявлены требования на выкуп 20 акций. Выкупленные 20 акций ЗАО "А" не конвертируются. Фактически конвертируются 480 акций ЗАО "А" и 400 акций ЗАО "В". Фактическое количество размещенных акций ОАО "АВ" - 880.

Размер уставного капитала на дату реорганизации (в момент государственной регистрации ОАО "АВ"), равен 88 тыс. руб. (880 х 100).

Сумма уставных капиталов ЗАО "А" и ЗАО "В" - 90 тыс. руб. (50 000 + 40 000).

Превышение суммы уставных капиталов реорганизуемых предприятий над величиной уставного капитала ЗАО "АВ" - 2000 руб. (90 000 - 88 000). Данная величина отражается на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (4).

Резервный капитал ЗАО "АВ" составит 17 600 руб. (88 000 х 20%). Разница между суммой резервных капиталов ЗАО "А" и ЗАО "В" и величиной резервного капитала ЗАО "АВ" отражается на счете 83 "Добавочный капитал". Данная величина составляет 400 руб. (18 000 - 17 600) (5).

Разница между величиной чистых активов и суммой уставного капитала, резервного капитала и нераспределенной прибыли должна найти отражение на счете 83 "Добавочный капитал".

Указанная разница составляет 119 440 руб. (90 000 - 2000 + 5000 + 18 000 + 119 940 - 3900 - (88 000 + 17 600 + 2000).

Библиографический список

1. Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

2. Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008)".

3. Приказ Минфина России от 20.05.03 N 44н "Об утверждении Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций".

4. Карзаева Н.Н. Оценка имущества при реорганизации предприятий // Бухгалтерский учет. - 2003. - N 20. - С. 11-15.

5. Карзаева Н.Н. Оценка обязательств при реорганизации предприятий // Бухгалтерский учет. - 2003. - N 22. - С. 16-18.

Н.Н. Карзаева,

д-р экон. наук, профессор,

зав. кафедрой экономического анализа и аудита

РГАУ-МСХА им. К.А. Тимирязева

Ж.А. Телегина,

д-р экон. наук, профессор,

РГАУ-МСХА им. К.А. Тимирязева

"Бухучет в сельском хозяйстве", N 6, июнь 2012 г.