Платежные терминалы в турфирмах и гостиницах (С.Н. Гордеева, "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2012 г.)

Платежные терминалы в турфирмах и гостиницах

Турагенту поступило предложение от туроператора установить в офисе терминал по оплате туристских продуктов. У агента возникло много вопросов. Не оставит ли терминал посредника без работы? Насколько законен такой прием от физических лиц платежей за путевки? Как и кому отражать в бухгалтерском учете данные операции? Какие сложности и у кого могут возникнуть при налогообложении? Ответы на эти вопросы будут интересны не только турагентствам, но и гостиницам, которые также размещают на своих территориях терминалы, но больше не для приема платежей физических лиц, а для выдачи наличности.

Для чего терминалы нужны гостиницам и отелям?

Не секрет, что в гостиницах в основном стоят банковские терминалы, которые выдают денежные средства постояльцам и помогают им осуществить наиболее важные платежи. Сам по себе терминал гостинице выгоды не приносит, однако ее владелец может получить деньги от аренды выделенного под терминал места, а также от удобства пользования терминалом работниками и клиентами гостиницы. Последнее обстоятельство порой является основанием для заключения договора о размещении терминала на льготных условиях. Однако это не повод для налоговиков проверять правильность цен при расчете налогов. Сумма сделки не такая существенная, и с этого года она не попадает в разряд контролируемых налоговиками сделок, перечень которых введен в Налоговый кодекс Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ.

Возникает вопрос: отличается ли предоставление места под терминал от сдачи в аренду офиса? В части бухгалтерского учета разницы почти нет, доходы от аренды в обоих случаях отражаются в составе прочих поступлений, если, конечно, аренда помещений под офисы не относится к обычным видам деятельности гостиницы. При этом бухгалтеру следует выделить как доходы, так и расходы (как прямые, так и косвенные), относящиеся к аренде. По офисам это сделать несложно: прямые затраты, такие как оплата электричества, оцениваются по счету ресурсоснабжающей организации и показаниям приборов учета. Косвенные затраты (в основном к ним относятся общехозяйственные расходы и оплата охраны) можно отнести на аренду помещений под офисы в части, пропорциональной сдаваемой площади. С терминалами можно использовать такой же подход, единственный нюанс состоит в том, что площадь под ними настолько мала, что показатель распределения может дать погрешность. К тому же места, занимаемые под терминалы, как правило, непосредственно для оказания гостиничных услуг не используются, чего нельзя сказать о помещениях, сдаваемых под офисы (они, в принципе, могут быть переоборудованы под номера для постояльцев). Поэтому бухгалтеру имеет смысл подумать над другим показателем распределения косвенных расходов, формирующих себестоимость предоставления в возмездное пользование места под размещение терминала. Например, таким показателем могут выступать полученные организацией от владельца терминала доходы в общей сумме выручки гостиничного комплекса. Или же во внимание может быть принята доля прямых расходов при распределении косвенных (по терминалу это оплата расходов на электричество, предоставление доступа к Интернету, для чего иногда используется даже выделенная линия). Выбранный порядок выделения доходов и расходов, относящихся к предоставлению в пользование места для терминала, следует закрепить в учетной политике.

Представим корреспонденцию счетов в части аренды места для терминала (без учета НДС):

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражены доходы от размещения терминала в гостинице	62	91
Показаны прямые расходы - оплата электричества, Интернета	91	60, 76
Отражены косвенные расходы согласно выбранному порядку их выделения по аренде места для терминала*	91	02, 10, 26
Отражен результат представления места для размещения терминала	91	99
* В представленной корреспонденции не отражены расходы, связанные с установкой и подключением терминала. Как правило, их несет владелец терминала, в то время как последующие затраты по оплате услуг электроснабжения, доступа к Интернету ложатся на арендодателя, предоставившего место для размещения терминала.

Перейдем к налогообложению. Один из вопросов, который может возникнуть, связан с совмещением налоговых режимов. Например, по основной деятельности небольшая гостиница уплачивает ЕНВД (услуги по временному размещению и проживанию), а по прочим видам бизнеса, в том числе по аренде, платит единый налог на УСНО. В таком случае пригодится выделение по соответствующим видам деятельности доходов и расходов. Данные показатели по аренде места для терминала и его подключению будут приниматься при расчете единого налога с учетом положений гл. 26.2 НК РФ. Аналогичные рассуждения могут иметь место в случае, если организация платит налоги в рамках традиционной системы налогообложения. При этом напоминаем: даже если терминал размещен в гостинице на льготных условиях, использовать для целей традиционного налогообложения рыночные цены в свете новой концепции о ценах для целей налогообложения, описанной в разд. V.1 ч. 1 НК РФ, нет особой необходимости. Под налоговый контроль подпадают сделки между взаимозависимыми лицами с существенными суммами, с которых ревизоры могут доначислить значительные суммы налогов и пополнить бюджет.

Для чего терминалы нужны турфирмам?

Очевидно, они нужны для того, чтобы клиент мог произвести оплату непосредственно туроператору. При этом не стоит путать оплату путевки с реализацией туристского продукта. Турагентства занимаются продвижением и реализацией (см. понятийный аппарат, используемый в Законе об основах туристской деятельности в РФ), и именно за это получают вознаграждение от туроператора. Прием денег и их перечисление туроператору не главная функция турагентства, потому эту процедуру может облегчить платежный терминал. Он позволяет клиенту произвести оплату непосредственно туроператору, который на основании отчетов турагентства перечисляет полагающееся последнему вознаграждение. Таким образом, в цепочке реализации туристских продуктов появляется два посредника, один из которых реализует туристские путевки, а другой принимает за них платежи и перечисляет туроператору. В данной ситуации навряд ли турагентство безвозмездно предоставит у себя в офисе место под терминал сторонней организации. Потому вышеприведенные рассуждения о предоставлении в аренду места под терминал для гостиниц могут использовать работники турагентств. В дальнейшем эти взаимоотношения турагентства и владельца терминала (оператора платежной системы) мы опустим, чтобы не загромождать другие хозяйственные операции. Однако читателю следует помнить, что такие возмездные отношения существуют и дополняют туристские сделки.

Можно ли принимать средства от туриста через терминалы?

Такой вопрос возник не случайно. Дело в том, что положения Закона о деятельности по приему платежей физических лиц, осуществляемой платежными агентами*(1) применимы не ко всем платежам. Постановлением Правительства РФ от 15.11.2010 N 920 утвержден перечень товаров (работ, услуг), в оплату которых платежный агент и банковский платежный агент не вправе принимать платежи от физических лиц. На стадии разработки в него хотели включить прием платежей за путевки, однако в окончательной редакции были все же оставлены наиболее рискованные операции (оплата лотерейных билетов, прием ставок для участия в азартных играх и лотереях, за исключением всероссийских государственных лотерей). Таким образом, законодательство не запрещает принимать оплату путевок от клиентов через платежные терминалы. Другой вопрос, что они не очень распространены, так как значительная часть рынка платежей была и остается за кредитными организациями. Правда, для них действует другой нормативный акт - Федеральный закон от 27.06.2011 N 161-ФЗ "О национальной платежной системе", который имеет приоритет для банковских платежных агентов.

Вернемся к турагентствам. Они не относятся к платежным агентам, и на них не распространяются требования Закона о деятельности по приему платежей физических лиц, осуществляемой платежными агентами. В частности, турагентству не нужно открывать специальный банковский счет. Кроме этого, кредитные организации не вправе отказывать ему в установлении лимита остатка кассы, ссылаясь на Положение о порядке ведения кассовых операций*(2). В нем сказано, что при определении лимита остатка наличных денег платежные агенты не учитывают наличные деньги, принятые ими от клиентов в пользу поставщиков товаров (работ, услуг). Если считать прием денег турагентством от туриста для перечисления их туроператору деятельностью платежных агентов, тогда действительно практически всю выручку следует исключить из расчета лимита остатка кассы. И если зарплата сотрудника перечисляется на карточки, то в самом деле турагентству незачем иметь в кассе остаток наличности. Однако турагентство - это не платежный агент, и "занулять" остаток денег в его кассе нет оснований.

Если приведенные аргументы не убедили читателя в том, что турагентство не имеет непосредственного отношения к Закону о деятельности по приему платежей физических лиц, осуществляемой платежными агентами, представим следующую ситуацию. Желая избавиться от кассы или по другим причинам турфирма установила в офисе собственный терминал по приему денежных средств от туриста для дальнейшего их зачисления на счет туроператора. В этом случае вместо кассы понадобится специальный банковский счет, на который будут вноситься принятые через терминал средства. Но маловероятно, что турфирма сможет выступить в роли платежного агента (субагента, оператора по приему платежей). Это отдельный бизнес, требующий капитальных вложений, которые окупятся тем быстрее, чем больше владелец терминала примет платежей от населения. Поэтому ограничиться взносами за путевки не получится: для выхода на уровень безубыточности нужно будет принимать платежи в пользу других поставщиков (компаний ЖКХ, предприятий связи, ресурсоснабжающих организаций и т.д.). Основная деятельность турагента - продвижение и реализация туристских продуктов, а не прием платежей у населения. Поэтому в офисе турагентства с большей вероятностью может быть установлен чужой терминал.

Остается добавить, что в офисе турагентства терминал может быть установлен одним из туроператоров, который принимает деньги за продаваемые турагентством продукты. Однако одними путевками терминал будет окупаться долго, поэтому если туроператор решил расширить бизнес с помощью терминалов, то ему целесообразнее выступать в роли оператора по приему платежей (платежного агента или субагента), который принимает через терминал не только средства за путевки, но и платежи другим поставщикам товаров (работ, услуг), что выгодно владельцу терминала и удобно персоналу самой турфирмы.

Правила учета доходов и расходов

При использовании платежных терминалов количество операций в бухгалтерском учете у одних участников сделки сокращается (в частности, у турагентств), а у других - наоборот, возрастает (например, у туроператоров). Плюс к этому в цепочку купли-продажи добавляется дополнительный участник - платежный агент (субагент, оператор по приему платежей). На практических примерах рассмотрим только учет у основных лиц - туроператора и турагента. Возьмем три ситуации: когда в офисе турагентства установлен платежный терминал туроператора, когда владельцем терминала является сторонняя организация и когда терминал установлен не в агентстве, а в другом месте (например, в банке), а турист оплачивает через него туристские продукты, которые сам выбрал и заказал на сайте туроператора.

Пример 1

Турагентство реализовало клиентам туристские продукты общей стоимостью 590 тыс. руб. (в том числе НДС - 90 тыс. руб.). Вознаграждение агента составило 50 тыс. руб. (без НДС, так как применяется УСНО и агентство не является плательщиком НДС). Оплата произведена клиентами через установленный в офисе терминал. Его владелец - туроператор, он установил терминал в офисе турагентства на выгодных условиях. В частности, плата за аренду места для терминала и стоимость услуг по его содержанию и охране учтены при расчете вознаграждения за продажу туристских продуктов. Стоимость услуг, входящих в состав туристских продуктов, составила 354 тыс. руб. (в том числе НДС - 54 тыс. руб.).

Начнем с турагентства. В связи с тем что турагент фактически не принимает участия в расчетах, а предлагает, продает и оформляет туристский продукт, в учете отражаются всего две операции, связанные с реализацией продукта и получением за это вознаграждения от туроператора.

В бухгалтерском учете турагентства будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислено вознаграждение турагентства*	76-ТО	90-1	50 000
Получено вознаграждение агента от туроператора	51	76-ТО	50 000
* Субсчет 76-ТО используется для учета расчетов турагента с туроператором.

Прежде чем перейти к учету туроператора, условимся, что он приобрел терминал по приему денежных средств за 108 тыс. руб. (без НДС), срок полезного использования - 3 года (36 месяцев). Сумма ежемесячной амортизации будет равна 3 тыс. руб. (108 тыс. руб. / 36 мес.).

В бухгалтерском учете туроператора будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
По приобретению и вводу в эксплуатацию терминала
Приобретен платежный терминал туроператором	08-1	60-1	108 000
Терминал установлен и введен в эксплуатацию	01-1	08-1	108 000
Оплачен туроператором приобретенный терминал	60-1	51	108 000
Начислена амортизация по платежному терминалу	20, 26	02-1	3 000
В части реализации туристских продуктов
Отражена реализация турпродуктов клиентам	62-1	90-1	590 000
Начислен НДС с реализованных турпродуктов	90-3	68-2	90 000
Отражены агентские за продажу турпродуктов	20, 26	76-А	50 000
Отражена себестоимость туристских услуг	20, 26	60-1	300 000
Оплачены входящие в турпродукты услуги	60-1	51	354 000
Отражен НДС поставщиками туристских услуг	19-1	60-1	54 000
Предъявленный налог поставлен к вычету	68-2	19-1	54 000
Показана себестоимость туристских продуктов	90-2	20, 26	353 000
Отражен результат данных операций	90-9	99	147 000
По приему средств и расчетам с турагентством
Отражены денежные средства, принятые через терминал	57	62-1	590 000
Принятые средства зачислены на расчетный счет	51	57	590 000
Перечислено вознаграждение турагентству*	76-А	51	50 000
* Субсчет 76-А используется для учета расчетов туроператора с турагентством.

Пример 2

Изменим условия предыдущего примера. Допустим, владельцем установленного в офисе платежного терминала является сторонняя организация - платежный агент (субагент). Вознаграждение за его услуги по приему и переводу средств составило 5 тыс. руб. (без НДС).

В учете турагентства все останется без изменений, оно отражает свое вознаграждение (в момент, когда имеет на это право), а затем закрывает его полученными от туроператора деньгами. У туроператора учет будет упрощен тем, что ему не нужно будет учитывать терминал, так как его владелец - другая организация. В то же время добавятся операции по расчетам с платежным агентом (субагентом) за оказанные им услуги по приему и перечислению денежных средств.

В бухгалтерском учете туроператора будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В части реализации туристских продуктов
Отражена реализация турпродуктов клиентам	62-1	90-1	590 000
Начислен НДС с реализованных турпродуктов	90-3	68-2	90 000
Отражены агентские за продажу турпродуктов	20, 26	76-А	50 000
Отражено посредническое вознаграждение за прием средств покупателя туристских продуктов*	20, 26	76-П	5 000
Отражена себестоимость туристских услуг	20, 26	60-1	300 000
Оплачены входящие в турпродукты услуги	60-1	51	354 000
Отражен НДС поставщиками туристских услуг	19-1	60-1	54 000
Предъявленный налог поставлен к вычету	68-2	19-1	54 000
Показана себестоимость туристских продуктов	90-2	20, 26	355 000
Отражен результат данных операций	90-9	99	145 000
По приему средств и расчетам с посредниками
Произведен зачет задолженностей	76-П	62-1	590 000
Получены деньги от оператора платежной системы*	51	76-П	590 000
Перечислено вознаграждение турфирме	76-А	51	50 000
вознаграждение платежной системе	76-П	51	5 000
* Субсчет 76-П используется для учета расчетов туроператора с платежным агентом.

Как видим, при использовании терминалов в сделке по реализации туристского продукта появляется еще один посредник, владелец терминала (который также может быть посредником в приеме платежей, проходящих через оператора платежной системы). Таким образом, туроператору приходится закладывать в себестоимость туристского продукта вознаграждение обоим посредникам, что в конечном итоге увеличивает цену путевки для клиента. Чтобы не увеличивать цену, можно оставить в схеме только одного посредника. Классический вариант - когда турагентство продает туристский продукт и принимает деньги, удерживая свое вознаграждение и перечисляя основную выручку туроператору. Другой вариант, если из этой схемы исключается турагентство. В таком случае туроператору приходится самому организовать работу с физическими лицами, чтобы они могли через интернет-ресурс выбрать туристский продукт, сделать заказ и оплатить его с помощью банковских карт через Интернет либо с помощью внесения наличных денег через терминалы, расположенные в других организациях. В таком случае туроператору придется уплачивать только комиссию платежных агентов и можно говорить о том, что фирма-туроператор совмещает функции туроператора по формированию туристских продуктов и турагентства по реализации их конечным потребителям. Безусловно, немногие туроператоры работают с "розницей", но все же это бывает.

Пример 3

Предположим, что экономный клиент самостоятельно выбрал туристский продукт на сайте туроператора и оплатил его в ближайшем отделении банка через терминал. Стоимость туристского продукта составляет 118 тыс. руб. (18 тыс. руб. - НДС). Стоимость услуг, входящих в состав туристского продукта, составила 59 тыс. руб. (в том числе НДС - 9 тыс. руб.). Вознаграждение банковского платежного агента - 2% от суммы - 2 тыс. руб. (без НДС)*(3).

В бухгалтерском учете туроператора будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В части реализации турпродуктов
Отражена реализация турпродукта оператором	62-1	90-1	118 000
Начислен НДС с реализованного турпродукта	90-3	68-2	18 000
Отражено посредническое вознаграждение*	20, 26	76-Б	2 000
Отражена стоимость туристских услуг	20, 26	20, 26	50 000
Оплачены входящие в турпродукт услуги	60-1	51	59 000
Отражен НДС поставщиками туристских услуг	19-1	60-1	9 000
Предъявленный налог поставлен к вычету	68-2	19-1	9 000
Показана себестоимость туристского продукта	90-2	20, 26	52 000
Отражен результат данной операции реализации	90-9	99	48 000
Произведен зачет задолженностей*	76-Б	62-1	118 000
Получены деньги от платежной системы за вычетом удержанного банковским агентом вознаграждения*	51	76-Б	116 000
* Субсчет 76-Б используется для расчетов туроператора с банковским платежным агентом.

С позиции налогообложения для туроператоров, выступающих в роли поставщиков туристских продуктов, посредническая комиссия платежных агентов при исчислении налога на прибыль включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ). Данные расходы являются косвенными и при применении метода начисления признаются либо на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, либо на дату предъявления расчетных документов, либо на последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Выбранный порядок закрепляется в учетной политике.

Как работает платежная система?

Ответ на этот вопрос интересен с практической точки зрения, так как рассмотренные выше примеры взаимодействия операторов с платежными агентами больше теоретического плана и имеют определенные упрощения. На самом деле процесс взаимодействия и приема платежей физических лиц через терминалы сложнее.

Как правило, есть целая платежная система. Ее представители, действуя в рамках договоров поручения в качестве агентов, организуют прием платежей от плательщиков посредством привлечения третьих лиц - субагентов (дилеров), функции которых выполняют юридические лица и индивидуальные предприниматели. Дилеры вносят платеж в платежную систему для обеспечения своих обязательств по приему платежей от абонентов. Данный обеспечительный платеж учитывается на лицевом счете дилера и является собственностью дилера, который принимает платеж от плательщика, при этом в электронной системе появляется доступная информация о том, что через дилера физическим лицом был произведен платеж в адрес определенного оператора.

Аналогичным образом могут быть построены отношения поставщика товаров (работ, услуг) (в нашем случае туроператора) и представителя платежной системы. Последний вносит обеспечительный платеж, за счет которого туроператор оперативно погашает задолженность. Ведь согласно Закону о защите прав потребителей обязательства физического лица перед поставщиком услуг считаются исполненными в момент внесения денег, и он вправе требовать немедленного оказания услуги. Обеспечительный платеж как раз дает такую возможность, либо платежная система одновременно с внесением физическим лицом денежных средств в терминал перечисляет соответствующую сумму поставщику услуг из собственных средств, что обеспечивает своевременность расчетов поставщика и потребителя.

Пример 4

Допустим, что туроператор работает с оператором платежной системы посредством внесения депозитов и их периодического пополнения. По мере получения информации от платежного агента туроператор производит зачет внесенной суммы в оплату туристских продуктов, которые заказаны клиентами. Сумма депозита в начале месяца - 590 тыс. руб. В отчетном периоде от клиентов приняты платежи на сумму 472 тыс. руб. По условиям договора туроператору перечисляется сумма оплаты в полном объеме, после чего он выплачивает вознаграждение платежному агенту - 3% от суммы платежей (без НДС).

Для наглядности разграничим денежные потоки и расчеты, которые производит туроператор с платежным агентом (оператором платежной системы). Для отражения расчетов платежного агента с клиентами в учете поставщика (туроператора) воспользуемся субсчетом 76-5. Отметим, этот же субсчет можно использовать для отражения суммы внесенного депозита (аванса). Для расчетов туроператора с платежным агентом по агентскому вознаграждению выберем другой субсчет, например 76-6. Посредническое вознаграждение, выплачиваемое агенту по приему платежей, составит 12 000 руб. без НДС (400 000 руб. x 3%). Для учета задолженности клиентов выберем субсчета 62-1 (задолженность по оказанным услугам) и 62-2 (задолженность по авансам).

В бухгалтерском учете туроператора будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получен депозит от платежного агента	51	76-5	590 000
Начислен НДС с аванса в счет платежей	76-НДС	68-2	90 000
Отражена сумма принятых платежей на основании отчета платежного агента	76-5	62-2	472 000
Реализованы туристские продукты клиентам	62-1	90-1	472 000
Начислен НДС с проданных туристских продуктов	90-3	68-2	72 000
Принят к вычету НДС с ранее начисленного аванса	68-2	76-НДС	90 000
Произведен зачет аванса в счет реализации	62-2	62-1	472 000
Учтено в расходах посредническое вознаграждение	20, 26	76-6	12 000
Перечислено вознаграждение посреднику	76-6	51	12 000

В целях упрощения примера не показываются все операции и результат продажи туристских продуктов. Автор представил бухгалтерские записи при "депозитной" системе расчетов.

И еще: приведенные проводки отражают синтетический учет компании. Между тем ей как туроператору нужны данные аналитического учета по каждому клиенту для того, чтобы отслеживать, кто и как оплачивает туристские продуты. Такую информацию фиксирует оборудование, используемое платежным агентом: он предоставляет соответствующие сведения, на основании чего туроператор ведет расчеты по каждому клиенту. При этом если используемое платежным агентом для приема платежей оборудование позволяет оперативно выдавать информацию, то поступления от клиентов можно фиксировать в учете ежедневно, что должно вытекать уже из условий договоров. В этом заключается преимущество приема средств от туристов не через турагентства, а через платежных агентов и их терминалы. Однако перспективы платежных терминалов в последнее время не так радужны, как раньше. Отчасти этому виной инициатива Минфина сделать как можно больше расчетов безналичными. В результате клиентам становится проще оплатить товары (работы, услуги) карточкой. Для этого необязательно идти в банк или искать банкомат. Уже сейчас многие платежи можно совершить дома или на работе, имея доступ к Интернету и банковскую карточку (дебетовую или кредитную). При этом новшества осваиваются пользователями постепенно, потому прием платежей через терминалы пока пользуется спросом у потребителей наравне с другими способами оплаты.

* * *

В заключение отметим, что среди множества способов оплаты товаров (работ, услуг) терминалы по приему платежей занимают свою нишу. У них есть плюсы и минусы, которые нужно принимать во внимание турфирмам, решившим использовать их в своей деятельности, а представленные в статье рекомендации помогут разобраться с нюансами учета и налогообложения.

С.Н. Гордеева,

эксперт журнала

"Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 03.06.2009 N 103-ФЗ.

*(2) Утверждено ЦБ РФ 12.10.2011 N 373-П.

*(3) Согласно пп. 5 п. 3 ст. 149 НК РФ, Письму Минфина РФ от 31.03.2010 N 03-07-05/15.