Методологические аспекты учета биотрансформации биологических активов (В.С. Плотников, А.Ю. Галицин, "Бухучет в сельском хозяйстве", N 7, июль 2012 г.)

Методологические аспекты учета биотрансформации биологических активов

В статье раскрываются основные подходы и требования МСФО 41 к бухгалтерскому учету биологических активов, в частности признание в учете биологических активов и отражение основных этапов его биотрансформации, формирование первоначальной оценки биологических активов и ее изменение в дальнейшем.

Совершенствование бухгалтерского учета биологических активов

В результате аграрной реформы в сельском хозяйстве страны возросла сложность процесса управления аграрными предприятиями, которым предоставлена полная самостоятельность в выборе организационных форм (от фермерских хозяйств до агрохолдингов), видов деятельности, партнеров по бизнесу (как в рамках отдельных хозяйств, так и в совместной их деятельности) и поиска рынков сбыта продукции. Экономические преобразования привели к необходимости выработки качественно новых подходов к реформированию учетных систем не только в России, но и на международном уровне. Традиционно учет в сельском хозяйстве велся по исторической или первоначальной стоимости, что означает капитализацию затрат в периоде выращивания биоактива, признание выручки в момент реализации продукции, учет реализованного урожая по себестоимости. В настоящее время эта система остается наиболее широко используемой в практике бухгалтерского учета сельскохозяйственных организаций. Это в свою очередь создает необоснованное увеличение запасов как в отдельном хозяйстве, так и на уровне страны.

Пожалуй, впервые в деятельности Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) было принято решение о разработке отраслевого стандарта МСФО 41 "Сельское хозяйство". До этого все международные стандарты были унифицированными без отраслевой принадлежности. Применение этого стандарта в России знаменует уход от традиционной системы учета: "урожая на корню". Вместо нее рекомендуется внедрить систему оценки растущей сельскохозяйственной культуры, основанную на "справедливой стоимости", независимо от того, идет ли речь о животных или о растениях. В соответствии с этой концепцией рыночная цена растущих культур считается существующей и растущие культуры должны отражаться по этой цене в финансовой отчетности. К сожалению, в российском учете новые требования Международных стандартов не нашли отражения ни в нормативных, ни в справочных документах, а все-таки это является одним из условий вступления России в ВТО. В настоящее время эта проблема ляжет на плечи отечественного бухгалтера в расчете на его профессиональное мышление. Однако необходимы если не национальные стандарты (ПБУ), то хотя бы методические рекомендации, обеспечивающие помощь отечественном бухгалтеру в столь новом и сложном вопросе, особенно при недостаточном уровне профессиональной подготовки бухгалтера малых сельскохозяйственных предприятий (фермерских хозяйств). Кстати, как именно эта система учета с присущей ей сложностью должна применяться к таким хозяйствам, не объясняется даже в Международном стандарте 41.

Понятия и категории, определяющие методологическую основу бухгалтерского учета биологических активов

Методологическую основу учета в сельском хозяйстве формируют понятия и категории.

"Сельскохозяйственная деятельность - осуществление организацией управления биотрансформацией и сбором биологических активов в целях реализации или преобразование в сельскохозяйственную продукцию или дополнительные биологические активы" [1, с. 640].

Что в этом определении нового для отечественного бухгалтера?

Управление биотрансформацией - это не просто управленческая деятельность (менеджмент), а целый комплекс видов деятельности по формированию биологических активов, которая начинается еще до посадки или отела актива, т.е. с отбора и хранения зерновых, предназначенных для посадки, или создания специальных условий, например, для коров, ожидающих отела. Следовательно, учет должен начинаться не с признания биологического актива, а с признания затрат по созданию условий для формирования биологического актива (например, поддержание определенного уровня питательных веществ - влажности, температуры, плодородности и освещенности). Такое управление отличает сельскохозяйственную деятельность от других видов деятельности.

"Биотрансформация состоит из процессов роста, дегенерации, производства и воспроизводства, в результате которых в биологическом активе происходят качественные и количественные изменения" [1, с. 640]. В данном определении отсутствуют критерии признания биологического актива, а самое главное - момент признания. Но здесь обращают на себя внимание качественные и количественные изменения, т.е. необходимость определения порядка оценки и учета изменений качественных показателей (таких как генетические характеристики, плотность, спелость, содержание жира или белка и т.д.) или количественных показателей (например, приплода, веса и т.д.). Кроме того, оперативный учет должен отражать и дегенерацию биологических активов (уменьшение количества животных и растений или ухудшение их качественных характеристик). Другими словами, необходима разработка порядка учета обесценения биологических активов.

Согласно МСФО 41 биологический актив или сельскохозяйственная продукция должны признаваться в тех случаях, когда:

(a) компания контролирует актив в результате прошлых событий;

(b) существует вероятность получения компанией будущих экономических выгод от данного актива;

(c) справедливая стоимость или себестоимость актива может быть оценена с достаточной степенью достоверности" [1, с. 642].

Относительно первого условия следует отметить, что в сельскохозяйственных организациях это может быть результатом приобретения биологического актива на основании законного права собственности в момент его приобретения, рождения или отлучения.

Экономическая выгода, как правило, оценивается исходя из величины физических параметров и расчета будущих денежных потоков от продажи сельскохозяйственной продукции.

Справедливая стоимость биологических активов

По нашему мнению, категория "справедливая стоимость" является учетной, так как именно бухгалтер, опираясь на свое профессиональное суждение, выбирает ту или иную методику оценки справедливой стоимости активов и обязательств, капитала, доходов и расходов. Категория справедливой стоимости "красной нитью" проходит через все МСФО. Тем не менее Международные стандарты носят рекомендательный характер, и их слепое копирование может нанести серьезный ущерб экономике отдельного хозяйствующего субъекта, а возможно, и страны в целом. Этого правила придерживается и Россия, выполняя работу по совершенствованию учета путем разработки положений, поскольку современная финансовая отчетность, составленная на основе МСФО, сформирована на определенных принципах и служит определенным целям. А пока нет отдельного бухгалтерского положения по сельскому хозяйству, можно надеяться на профессиональное суждение бухгалтера, его способность выбрать или выработать методику оценки справедливой стоимости, зафиксировать в учетной политике и использовать при подготовке бухгалтерской финансовой отчетности.

МСФО 41 следующим образом трактует использование категории "справедливая стоимость" в финансовом учете: "Биологический актив в момент первоначального признания и по состоянию каждого отчетного периода должен оцениваться по справедливой стоимости, за вычетом затрат на продажу, кроме случаев, когда справедливую стоимость нельзя определить с достаточной степенью надежности" [1, с. 642].

Моменты первоначального признания и последующего по состоянию каждого отчетного периода имеют принципиально важное значение в признании и оценке биологических активов в учете и отчетности. По нашему мнению, здесь можно выделить три периода, значимых для учета:

- 1 период - период управления биологическим активом;

- 2 период - учетный период;

- 3 период - отчетный период.

Первый период управления биологическим активом можно разделить на два подпериода:

- биотрансформации биологического актива;

- эксплуатации биологического актива.

В период биотрансформации биологического актива должен быть установлен порядок учета их роста, дегенерации, производства продукции и воспроизводства. Другими словами, учет управления биотрансформацией предполагает учет затрат от посадки зерновых, отела животных до получения с биологических активов сельскохозяйственной продукции или перевода их в основное стадо и т.д.

Период эксплуатации биологических активов - это период получения от них сельскохозяйственной продукции или продукта воспроизводства. Учетный период, по большому счету, должен охватывать и период биотрансформации, и период эксплуатации, но должен быть четко разграничен по отчетным периодам. И наконец, отчетный период регламентирован Минфином России.

Более сложным является вопрос оценки по справедливой стоимости в период с момента первоначального признания биологических активов до начала сбора сельскохозяйственной продукции. Первоначальное признание биологического актива - это момент посадки зерновых или отела животных. Но тогда встает вопрос: справедливая стоимость биологического актива - это цена, определенная на активном рынке зрелого животного и посевных культур или другого объекта учета? Следуя логике МСФО 41, это рыночная цена зрелых сельскохозяйственных культур, установленная на активном рынке, в момент посадки зерновых или отела животных, с последующим признанием изменения в справедливой стоимости в период их роста, дегенерации, производства продукции и воспроизводства.

Следующее, на что хотелось обратить внимание читателей журнала, - это определение сельскохозяйственной продукции, приведенное в МСФО 41: "сельскохозяйственную продукцию, собранную с биологических активов компании, следует оценивать по справедливой стоимости, установленной на момент сбора урожая, за вычетом затрат на продажу. Такая оценка является себестоимостью на дату, когда начинает применяться стандарт IAS 2 "Запасы" или другой применяемый Международный стандарт финансовой отчетности" [1, с. 642].

Таким образом, сельскохозяйственную продукцию определяют процессы отделения продукции от биоактивов или прекращения жизнедеятельности биологических активов. Однако в МСФО 41 не рассматривается процесс переработки сельскохозяйственной продукции в период после ее сбора (например: овцы; сельскохозяйственная продукция, в данном случае - шерсть; продукция переработки - пряжа).

Справедливая стоимость биологического актива или сельскохозяйственной продукции легче поддается определению, если сгруппировать биологические активы или сельскохозяйственную продукцию по основным характеристикам (например, по возрасту и качеству). Бухгалтер выбирает основные характеристики исходя из тех, которые используются на данном рынке в качестве ценообразования.

В настоящее время сельскохозяйственные организации заключают форвардные договоры (сделки), предусматривающие продажу биологических активов или сельскохозяйственной продукции в определенный день в будущем. При определении справедливой стоимости не всегда следует руководствоваться ценами, указанными в этих договорах, так как справедливая стоимость отражает текущую конъюнктуру цен, при которых покупатель и продавец готовы заключить сделку. В этом случае следует обратиться к МСФО 39 "Финансовые инструменты - признание и оценка" в части, касающейся производных финансовых инструментов.

Для профессионального бухгалтера важен также порядок учета государственных субсидий, относящихся к биологическому активу. "Неограниченную условиями государственную субсидию, относящуюся к биологическому активу, отраженному по справедливой стоимости, за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, следует признавать как доход исключительно в тех случаях, когда такая государственная субсидия становится подлежащей к получению" [1, с. 646].

Условные государственные субсидии, относящиеся к биологическому активу, оцениваемому по справедливой стоимости за вычетом расчетных затрат от реализации, включая государственные субсидии, по условиям которых предприятие не должно заниматься определенной сельскохозяйственной деятельностью, должны отражаться в учете только тогда, когда выполнены условия субсидии. Это означает, что сельскохозяйственной организации разрешается учитывать государственные субсидии как доход только в тех случаях, когда оно выполнило все условия предоставления субсидий.

При первоначальном признании биологического актива в таких случаях, как, например, рождение теленка или сбор урожая, может возникнуть прибыль или убыток в связи с вычетом расчетной суммы дополнительных затрат, связанных с продажей, при определении справедливой стоимости биологического актива. "Прибыли и убытки, возникающие при первоначальном признании биологического актива по справедливой стоимости, за вычетом затрат на продажу, а также изменения справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу следует учитывать при определении прибыли и убытка за период, в котором они имеют место" [1, с. 645].

Например, разница между справедливой стоимостью биологического актива (100 тыс. руб.) и затратами на его продажу (20 тыс. руб.) составляет 80 тыс. руб. прибыли. Однако речь идет о первоначальном признании биологического актива по справедливой стоимости, т.е. признания новорожденного теленка за взрослую особь, предназначенную для перевода в основное стадо по текущей справедливой стоимости. Но как эту ситуацию отразить бухгалтерской записью и причем здесь прибыль? По нашему мнению, это могло бы выглядеть следующим образом:

Д-т сч. "Внеоборотные активы", субсчет "Молочный скот - незрелый" - 100 000 руб.

К-т сч. "Затраты на продажу" - 20 000 руб.

К-т сч. "Нереализованная прибыль (убыток)" или

К-т сч. "Резервный капитал" - 80 000 руб.

Действительно, о какой реальной прибыли, не подтвержденной денежными потоками или увеличением основного капитала, может идти речь? Экономически целесообразнее говорить о создании источника возмещения последующих затрат, связанных с процессом управления биотрансформацией биологического актива, т.е., предположим, формирования "Оценочного капитала для сельскохозяйственных организаций". Выделение в отдельную группу собственных источников "Оценочный капитал для сельскохозяйственных организаций" обусловлено следующими факторами:

- последующими изменениями первоначальной справедливой стоимости биологического актива в течение периода его биотрансформации;

- наличием последующих затрат, связанных с управлением процессом биотрансформации биологического актива;

- необходимостью признания в учете условных активов в связи с оценкой биологического актива по справедливой стоимости зрелого продукта. Согласно МСФО 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" условный актив - "это возможный актив, который возникает из прошлых событий и существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или более неопределенных будущих событий, которые не находятся под контролем компании" [1, с. 459].

Поэтому приведенная выше бухгалтерская запись может быть представлена в следующем виде:

Д-т сч. "Внеоборотные активы", субсчет "Молочный скот - незрелый" - 100 000 руб.

К-т сч. "Затраты на продажу" - 20 000 руб.

К-т сч. "Оценочный капитал" - 80 000 руб.

Выводы

Таким образом, порядок учета биологических активов и их оценки определяется особенностями процессов биотрансформации. Понимание технологических процессов в сельском хозяйстве является залогом формирования достоверной информации о состоянии и развитии биологических активов. Принятие подходов к оценке активов сельскохозяйственной организации по справедливой стоимости требует осмысления не только процедур ее определения, но и методики отражения ее в бухгалтерском учете.

Библиографический список

1. Международные стандарты финансовой отчетности 2010. - М.: Аскери - АССА, 2010.

В.С. Плотников,

д-р экон. наук, профессор,

заместитель директора по учебной и научной работе

Балаковский институт экономики и бизнеса

А.Ю. Галицин,

доцент кафедры управления,

и.о. ректора Коломенский институт

переподготовки и повышения квалификации

руководящих кадров и специалистов

Министерства сельского хозяйства РФ

"Бухучет в сельском хозяйстве", N 7, июль 2012 г.