Влияние методов оценки материальных запасов на коэффициенты финансовой устойчивости сельскохозяйственной организации (М.У. Базарова, А.Н. Гомбоева, "Бухучет в сельском хозяйстве", N 7, июль 2012 г.)

Влияние методов оценки материальных запасов на коэффициенты финансовой устойчивости сельскохозяйственной организации

В статье рассматривается влияние выбранных методов оценки производственных запасов на коэффициенты финансовой устойчивости сельскохозяйственной организации. Показана взаимосвязь методов по средней себестоимости, ФИФО и других с оценкой показателей бухгалтерской отчетности и финансовой устойчивости организации.

Параметры финансовой устойчивости сельскохозяйственных организаций

В современных условиях хозяйствования организации, с одной стороны, получили абсолютную финансовую свободу, а с другой - полностью зависимы от конечных результатов финансово-хозяйственной деятельности. Прибыль как экономическая категория связана с категорией финансов, т.е. прибыль является одним из видов финансовых ресурсов. В связи с этим существует мнение, что "финансовая устойчивость приобретает особый статус как "ядро" обеспечения устойчивости системы (хозяйствующего субъекта) в целом".

Многие исследователи также называют финансовую устойчивость главным компонентом общей устойчивости предприятия, элементом, имеющим решающее значение для экономического состояния организации в целом. По их мнению, финансовая устойчивость представляет собой такое состояние финансовых ресурсов, их перераспределение и использование, когда обеспечивается развитие организации на основе собственных финансовых ресурсов и рост капитала при сохранении платежеспособности и кредитоспособности в условиях допустимого уровня финансового риска [3]. В то же время необходимо учитывать то, что финансовую устойчивость можно определить количественно, и тем самым регулировать ее параметры.

Под параметром понимается величина, характеризующая какое-либо свойство процесса (явления или системы) [4]. Таким образом, под параметрами финансовой устойчивости понимается количественное измерение свойств и признаков финансовой устойчивости.

В качестве основных признаков финансовой устойчивости можно выделить финансовые коэффициенты, характеризующие свойства финансового состояния. На основе свойств и признаков финансового состояния хозяйствующего субъекта можно выделить такие параметры финансовой устойчивости, как ликвидность, платежеспособность, рентабельность, оборачиваемость.

Формирование параметров финансовой устойчивости осуществляется под воздействием различных количественных и качественных, внешних (общеэкономических, отраслевых) и внутренних факторов. В вопросе, какие факторы важнее, ученые расходятся во мнении, что обусловлено, во-первых, поставленными задачами, а во-вторых, зависимостью от выбранного классификационного признака. Например, В.М. Родионова и М.А. Федотова выделяют следующие группы факторов: по месту возникновения - внешние и внутренние, по важности результата - основные и второстепенные, по структуре - простые и сложные, по времени действия - постоянные и переменные [4].

Другими исследователями изучаются в основном внутренние факторы финансовой устойчивости: состав активов и пассивов, состав затрат и источников их финансирования, показатели доходности, ликвидности, платежеспособности и другие, т.е. анализируются показатели бухгалтерской, управленческой отчетности, данные бухгалтерского учета, а также некоторые общеэкономические, отраслевые факторы, влияющие на величину и качество доходов организации [7].

Таблица 1

Классификация факторов, влияющих на величину и качество доходов организации

Общеэкономические факторы	Отраслевые факторы	Внутренние факторы организации
Политическая стабильность	Перспективы развития	Качество управления процессом продажи
Уровень инфляции	Структура отрасли, уровень конкуренции	Структура доходов
Уровень национальной валюты	Уровень доходов	Номенклатура продукции, доходность каждого вида
Налоговая политика	Трудовые отношения	Диверсификация поставщиков и потребителей продукции
Социально-экономическая ситуация в стране	Длительность производственного цикла	Территориальные особенности размещения товаров, реализации услуг
Уровень государственного регулирования	Организация бухгалтерского учета	Организационная структура. Качество учета, анализа

Одним из отраслевых факторов, влияющих на величину и качество доходов организации и тем самым - на ее финансовую устойчивость, является организация бухгалтерского учета. Основные аспекты организации бухгалтерского учета отражаются в учетной политике организации.

Учетная политика, как правило, предусматривает порядок и варианты учета, которые позволяют раскрывать варианты погашения стоимости основных средств и нематериальных активов; способы оценки сырья, материалов и других производственных запасов; незавершенного производства, товаров и готовой продукции; методы учета затрат и калькулирования, подходы к распределению косвенных затрат между объектами учета и калькуляции; варианты признания прибыли [2]. Кроме того, следует отметить, что на ее формирование влияет множество факторов: регулирующих, организационных, технологических. А так как для сельскохозяйственных организаций особенно важна объективная оценка их активов и обязательств, то особое внимание следует уделить именно технологическим факторам [6].

Особого внимания заслуживает влияние выбранных методов оценки производственных запасов на параметры коэффициентов финансовой устойчивости: текущей ликвидности (), обеспеченности собственного оборотного капитала собственными оборотными активами (), обеспеченности запасов и затрат собственными оборотными активами (), рентабельности активов организации (R), оборачиваемости активов и запасов () (табл. 2).

Таблица 2

Влияние способа учета производственных запасов на показатели финансовой устойчивости организации

Элемент учетной политики	Объект влияния	Коэффициенты
			,	R
Установление границы между основными и оборотными активами	Структура имущества	х	х
	Себестоимость			х
Порядок отражения в учете процесса приобретения материалов	Прочие расходы			х
Вариант оценки материалов при отпуске в производство	Себестоимость			х
	Стоимость материалов	х	х		х

Методы и способы оценки производственных запасов

Исходя из действующих нормативных актов по бухгалтерскому финансовому учету и практики бухгалтерского управленческого учета, можно использовать различные методы и способы оценки производственных запасов.

По себестоимости каждой единицы оценивают материальные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы и камни и т.п.), или запасы, которые не могут быть обычным образом заменены на другие.

Средняя себестоимость определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в течение месяца [1]. При применении метода средней себестоимости стоимость отпускаемых со склада материалов определяется по фактической себестоимости, что более логично по сравнению с методом ФИФО. В течение отчетного периода (как правило, месяца) материалы поступают в производство по ценам, рассчитанным по методу средней взвешенной. Средневзвешенная цена определяется путем деления общей себестоимости всех материалов определенного вида на число имеющихся в наличии единиц материалов. Цены пересчитываются каждый раз, когда материалы поступают на склад, следовательно, стоимость материалов, отпущенных в производство, и материалов, остающихся на складе, будет регулярно переоцениваться по последним средним издержкам. В случаях, когда материалы возвращаются поставщикам или когда избыточный отпуск материалов снова приходуется на склад, может быть рассчитана новая средняя себестоимость, однако для практических целей представляется достаточным сократить или увеличить итоговое количество и себестоимость, допуская при этом, что цена за единицу остается неизменной.

Метод средней себестоимости удобен в применении, если материалы достаточно разнообразны, имеют низкую себестоимость единицы материала, а также при частых изменениях цен. Он минимизирует эффект необычно высоких или необычно низких цен на материалы, сделав тем самым возможными более устойчивые оценки себестоимости. Достаточно трудоемкие расчеты средних цен долгое время считались недостатком данного метода, особенно если они сопровождались ежедневным текущим учетом материалов. Однако с применением компьютерных технологий такие расчеты существенно упростились. При методе средней себестоимости запасы материалов оцениваются по цене издержек, что мало соответствует текущим рыночным ценам.

Первый и второй способы оценки являются традиционными для отечественной учетной практики. В течение отчетного месяца материалы списываются в производство (как правило, по учетным ценам), а в конце месяца списывают соответствующую долю отклонений фактической себестоимости материалов от стоимости их по учетным ценам.

При методе ФИФО (по себестоимости первых по времени закупок) применяется правило: первая партия в приход - первая в расход. Это означает, что независимо от того, какая партия материалов отпущена в производство, сначала списываются материалы по цене (себестоимости) первой закупленной партии, затем по цене второй и т.д. в порядке очередности, пока не будет получен общий расход материалов за месяц.

Метод ФИФО имеет ряд преимуществ:

- во-первых, стоимость используемых материалов включается в затраты, систематически следуя определенной логике;

- во-вторых, такое движение материалов, происходящее в непрерывной, упорядоченной форме, представляет собой условие, необходимое для осуществления эффективного контроля расходования материалов, которые подвержены разрушению, порче и изменению качества;

- в-третьих, стоимость запаса материалов оценивается по ценам последних закупок, которые приближены к текущим рыночным ценам.

Метод ФИФО чаще применяется в случаях, когда размер и стоимость единиц материалов являются значительными, когда материалы легко идентифицируются как принадлежащие определенной закупочной партии и когда одновременно имеется сравнительно небольшое количество получателей каждого вида материалов. Применение метода ФИФО несколько затрудняется, если отпуск материалов в производство осуществляется часто, в небольших количествах и по различным ценам. Дополнительные сложности при калькуляции себестоимости производимой продукции могут также возникать при возвращении материалов поставщикам или на склад.

Метод ХИФО предполагает списание производственных запасов на затраты предприятия по наивысшей цене независимо от последовательности приобретения. При этом разница относится на финансовые результаты деятельности организации. Материальные ресурсы, числящиеся в запасе на складе на конец месяца, оцениваются по фактической себестоимости закупок с наименьшей стоимостью.

В системе оценки ЛОФО списание затрат материалов производится по минимальной цене закупки данного материала независимо от того, когда они приобретены. Разница между учетной и фактической стоимостью ресурсов также относится на финансовые результаты.

При методе НИФО списание материалов в производство происходит в порядке очередности, начиная с цены второй закупленной партии. Остатки сырья и материалов на складах на конец месяца оцениваются по цене первой закупленной партии.

Влияние способов оценки производственных запасов на оценку показателей бухгалтерской отчетности

Исследование используемых способов оценки производственных запасов в сельскохозяйственных организациях показало следующее. В зависимости от категории сырья и материалов влияние каждого способа может быть различным. Как правило, в сельскохозяйственных организациях категория "сырье и материалы" в структуре производственных запасов невелика. Исключения бывают в случае, если сельскохозяйственное предприятие занимается переработкой сырья, которое производится вне его сферы деятельности.

Метод списания удобрений, средств защиты растений и животных не имеет значения, так как удобрения и средства защиты растений закупаются и списываются разовыми партиями и не имеют остатка на конец финансового года. Средства защиты животных, т.е. ветеринарные препараты, могут иметь остаток на конец отчетного года, в частности, в специализированных крупных животноводческих хозяйствах. Списание таких материалов в силу их специфики осуществляется по себестоимости каждой единицы.

Списание топлива по себестоимости каждой единицы в сельскохозяйственных организациях представляется затруднительным. В период сезонных полевых работ, когда происходит массовая закупка и списание ГСМ, учитывать себестоимость каждой тонны топлива нецелесообразно. Списание запасных частей по себестоимости единицы возможно и необходимо по большим узлам и агрегатам. При применении метода по средневзвешенной себестоимости топливо и запасные части будут списываться пропорционально общей стоимости закупок в течение всего отчетного периода. Формирование себестоимости продукции и стоимости имущества на конец года также будет иметь усредненный характер. При списании топлива и запасных частей методом ФИФО себестоимость готовой продукции будет минимальной, а сумма материальных запасов на балансе - максимальной.

Оценка кормов, семян и посадочного материала собственного производства осуществляется по нормативной (плановой) себестоимости в течение финансового года с доведением ее до фактической себестоимости по результатам калькуляции в конце финансового года. Исключение составляют специализированные животноводческие предприятия с промышленным ведением производства, которые осуществляют массовую закупку кормов. И наконец, если предприятие приобретает элитные семена, то это, как правило, разовые партии, которые в структуре производственных запасов не имеют большого удельного веса, и оценка их осуществляется по себестоимости каждой единицы.

Оценка строительных материалов осуществляется в соответствии с общепринятой в сельскохозяйственных организациях методикой. В случае если используются покупные строительные материалы, метод их списания не имеет для сельскохозяйственного предприятия принципиального значения, так как строительство не является основным видом деятельности для сельскохозяйственных товаропроизводителей и удельный вес остатков строительных материалов в структуре имущества на конец отчетного года невелик.

Закупка и списание инвентаря и хозяйственных принадлежностей, как правило, не носит массовый характер, поэтому учитываются и списываются по себестоимости каждой единицы.

Влияние способов оценки запасов на показатели финансовой устойчивости

Методы ХИФО, ЛОФО, НИФО не получили широкого распространения в российской учетной практике, и их применение не регламентировано нормативными актами по бухгалтерскому учету. Тем не менее влияние этих методов на изучаемый объект исследования вызывает определенный интерес (табл. 3).

Таблица 3

Влияние способов оценки запасов на параметры устойчивости организации

Коэффициенты	Способы оценки запасов
	по средней стоимости	ФИФО	ХИФО	НИФО	ЛОФО
текущей ликвидности	-	-	-	-	+
обеспеченности собственными оборотными активами	+	+	+	+	-
обеспеченности запасов и затрат собственными оборотными активами	+	+	+	+	-
рентабельности активов организации	+	+	+	+	-
рентабельности текущих активов организации	+	+	+	+	-
оборачиваемости активов	+	+	+	+	-
оборачиваемости текущих активов	+	+	+	+	-
оборачиваемости запасов	+	+	+	+	-

Сравнительный анализ влияния различных методов оценки производственных запасов показал, что наивысшая стоимость остатков производственных запасов достигается при применении метода ЛОФО, наименьшая - методом ХИФО.

С применением метода ЛОФО возрастают издержки на формирование и использование производственных запасов, что в свою очередь приводит к увеличению суммы оборотных активов и, следовательно, к улучшению параметров коэффициента текущей ликвидности.

В свою очередь, увеличение остатков производственных запасов влечет:

- снижение обеспеченности собственного оборотного капитала и материально-производственных запасов собственным оборотным капиталом;

- уменьшение оборачиваемости активов и производственных запасов, что ведет к снижению деловой активности организации.

Увеличение себестоимости за счет роста стоимости запасов ведет к снижению размера валовой прибыли, генерированию меньшей доли прибыли и тем самым уменьшению рентабельности. Рост себестоимости негативно влияет на финансовую устойчивость предприятия, увеличиваются материальные затраты и снижается способность покрывать затраты собственными средствами.

Использование методов ХИФО и НИФО приводит к уменьшению стоимости производственных запасов, что негативно влияет на параметры коэффициента текущей ликвидности. Данные методы оценки приводят к увеличению как показателей обеспеченности собственного оборотного капитала и материально-производственных запасов собственным оборотным капиталом, так и показателей рентабельности и деловой активности.

Величина производственных запасов снижается при использовании оценки по методу ФИФО. В период инфляции этот метод дает наиболее высокий уровень чистого дохода.

Таким образом, применение различных вариантов списания производственных запасов на сельскохозяйственных предприятиях влияет на две финансовые категории, выраженные в показателях финансовой устойчивости: себестоимость продукции в части прямых материальных затрат и стоимость оборотных активов в структуре баланса на конец отчетного года.

Библиографический список

1. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

2. Методические рекомендации по разработке учетной политики в сельскохозяйственных организациях (Минсельхоз России, 2007).

3. Грачёв А.В. Анализ и управление финансовой устойчивостью предприятий. - М.: Финпресс, 2002.

4. Родионова В.М., Федотова М.А. Финансовая устойчивость предприятия в условиях инфляции. - М.: Перспектива, 1995.

5. Философский энциклопедический словарь. - М.: ИНФРА-М, 1997.

6. Проблемы формирования учетной политики сельскохозяйственных организаций. - Улан-Удэ: Изд-во БГСХА им. В.Р. Филиппова, 2009.

7. Четверина Е.В. Управленческий анализ доходов: стратегический аспект // Экономический анализ: теория и практика. - 2006. - N 2 (59). - С. 49-52.

М.У. Базарова,

канд. экон. наук,

доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита

Бурятская государственная сельскохозяйственная

академия им. В.Р. Филиппова

А.Н. Гомбоева,

канд. экон. наук, и.о. доцента кафедры

бухгалтерского учета и аудита

Бурятская государственная сельскохозяйственная

академия им. В.Р. Филиппова

"Бухучет в сельском хозяйстве", N 7, июль 2012 г.