Особенности оценки имущества в процессе реорганизации предприятий (Н.Н. Карзаева, А.А. Голованов, "Бухучет в сельском хозяйстве", N 7, июль 2012 г.)

Особенности оценки имущества в процессе реорганизации предприятий

В статье раскрывается порядок оценки имущества, передаваемого в процессе реорганизации правопреемнику. Представлены учетные записи в учете у реорганизуемого лица в зависимости от вида применяемой оценки.

Влияние правового содержания реорганизации на учетные процедуры

Ключевым вопросом реорганизации как способа прекращения деятельности юридических лиц и возникновения новых предприятий специалисты считают правопреемство. Для целей бухгалтерского учета передача прав и обязательств в порядке универсального правопреемства не должна рассматриваться как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача, так как при реорганизации не осуществляются действия по фактической передаче имущества и обязательств, а происходит изменение правообладателя.

Изменение правообладателя при реорганизации должно было бы предопределить процесс передачи всей содержащейся в бухгалтерском учете реорганизуемых юридических лиц информации об объеме прав и обязанностей без каких либо изменений и сокращений. Например, передаваемый объем прав на основные средства должен содержать информацию о первоначальной стоимости, восстановительной стоимости, начисленной амортизации, остаточной стоимости, сроках полезного использования объекта.

Однако вновь возникающее предприятие независимо от процедуры его возникновения начинает летопись своей истории с момента своего рождения. Это непреложное правило действовало всегда и везде. Федеральным законом "О бухгалтерском учете" закреплено данное правило в п. 3 ст. 8, согласно которому предприятие должно вести бухгалтерский учет с момента его регистрации в качестве юридического лица. Следовательно, вся предыстория изменения оценки имущества, полученного вновь созданным в процессе реорганизации лицом, не должна находить отражение в системе бухгалтерского учета данного предприятия.

В отличие от имущества, полученного предприятием по договорам купли-продажи, мены, дарения, по учредительному договору, оценка которого строго регламентирована Законом "О бухгалтерском учете", имущество и обязательства, права на которые переходят в процессе реорганизации, оценивается органом, принимающим решение о реорганизации предприятий (собранием акционеров, участников). Компетентным органом может быть принят любой вид оценки, применяемый для отдельных групп объектов имущества. Единственным ограничением на вид применяемой оценки может служить только собственно возможность применения данного вида оценки к данному имуществу, т.е. к основным средствам не может быть применима такая оценка, как номинальная стоимость.

Показатели бухгалтерской отчетности и данные счетов бухгалтерского учета как реорганизуемых, так и вновь созданных в процессе реорганизации предприятий формируются с учетом следующих двух обстоятельств. Во-первых, в процессе реорганизации происходит изменение субъекта прав и обязанностей на имущество и обязательства реорганизуемого лица, фактической же передачи прав и обязанностей не происходит. Во-вторых, в процессе реорганизации вновь созданному юридическому лицу не передается система бухгалтерского учета реорганизуемых лиц. Следовательно, в процессе реорганизации реорганизуемые лица должны передать вновь созданному предприятию только информацию об объеме прав и обязательств (имущественных и обязательственных прав).

В силу того что реорганизуемые предприятия должны передать права и обязанности, передаваемый объем учетной информации должен иметь отношение только к тому имуществу, право на которое может быть фактически реализовано вновь созданным юридическим лицом. Например, не могут быть переданы лицензии на осуществление определенных видов деятельности, по которым согласно ст. 13 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" "лицензия теряет юридическую силу в случае ликвидации юридического лица или прекращения его деятельности в результате реорганизации, за исключением его преобразования". Поэтому особое значение в процессе реорганизации приобретает инвентаризация имущества. В инвентаризационной ведомости должны быть отражены только те объекты, права на которые будут реально как переданы реорганизуемыми предприятиями, так и приняты созданными в процессе реорганизации юридическими лицами.

Объем передаваемой информации по счетам бухгалтерского учета вновь создаваемому юридическому лицу

Все активы, которые в силу различных обстоятельств не подлежат передаче или принятию, должны быть списаны в качестве убытков на счет 91 "Прочие доходы и расходы":

Д-т субсчета 02 "Прочие расходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы"

К-т счета 97 "Расходы будущих периодов".

Так как реорганизуемые предприятия должны передать информацию о правах и обязанностях, а не данные по счетам бухгалтерского учета, то все регулирующие и оценочные счета бухгалтерского учета должны быть закрыты. Для составления заключительной бухгалтерской отчетности сальдо должно быть только на счетах учета имущества и обязательств, права и обязанности по которым переходят к правопреемнику. На дату реорганизации в бухгалтерском учете реорганизуемых предприятий должны быть закрыты следующие регулирующие и оценочные счета:

02 "Амортизация основных средств",

05 "Амортизация нематериальных активов",

14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей",

16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей",

42 "Торговая наценка",

44 "Расходы на продажу",

59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".

Порядок закрытия этих счетов может быть различным. Резервы, учтенные на счетах 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений", могут быть закрыты на счета учета источников их создания: прочих доходов и расходов. Амортизация основных средств и нематериальных активов закрывается на счета учета соответствующего имущества - 01 "Основные средства" и 04 "Нематериальные активы". В зависимости от принятой оценки передаваемых прав на имущество счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", 42 "Торговая наценка", 44 "Расходы на продажу" могут быть закрыты в корреспонденции со счетами учета имущества или со счетом 91 "Прочие доходы и расходы".

Расходы следующих периодов занимают особое место в процессе передаче прав и обязанностей, обусловленное структурой данного актива. Например, информация о расходах по действующим лицензионным договорам должна быть передана реорганизуемыми лицами вновь созданному предприятию.

Объем передаваемых прав и обязательств должен быть определен в оценке, установленной компетентным органом. Для каждого отдельного вида имущества может быть установлен свой вид оценки, отличный от видов оценки, применяемых для других видов имущества. Вид применяемой оценки для отдельных видов имущества должен быть установлен одинаковым для всех реорганизуемых предприятий. Возможный вид оценки имущества, права на которое передаются в процессе реорганизации, представлен в табл. 1.

Таблица 1

Виды применяемых оценок имущества и обязательств при реорганизации предприятий

Вид имущества	Оценка					Примечание
	рыночная (продажная)	фактические затраты на приобретение (изготовление)	остаточная	номинальная	плановая, нормативная
НМА	+	+	+	Х	Х
Основные средства	+	+	+	Х	Х
Вложения во внеоборотные активы	+	+	Х	Х	Х
Доходные вложения в материальные ценности	+	+	+	Х	Х
Оборудование к установке	+	+	Х	Х	Х
Материалы	+	+	Х	Х	+	С учетом счета 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей"
Незавершенное производство	+	+	Х	Х	+	По счетам 20, 23, 29
Полуфабрикаты собственного производства	+	+	Х	Х	+
Брак в производстве	Х	+	Х	Х	Х
Готовая продукция	+	+	Х	Х	+
Товары	+	+	Х	Х	+
Товары отгруженные	+	+	Х	Х	+
Наличные денежные средства	Х	Х	Х	+	Х
Денежные документы	Х	+	Х		Х
Счета в банках (рублевые, валютные, специальные)	Х	+	Х	Х	Х
Переводы в пути	Х	+	Х	Х	Х
Финансовые вложения	+	+	Х	+	Х
Расчеты с персоналом по прочим операциям займам, возмещению мат. ущерба	Х	Х	Х	Х	Х
Расходы следующих отчетных периодов	Х	+	Х	Х	Х

Особое место в составе передаваемых в процессе реорганизации прав и обязанностей занимают основные средства, учитываемые лизингополучателем в соответствии с договором лизинга. Лизингополучатель должен передать правопреемнику право владения и пользования предметом лизинга. Именно данные права и должны быть оценены при реорганизации.

В бухгалтерском учете лизингодатель отражает первоначальную оценку основных средств, сумму начисленной амортизации и остаточную стоимость в соответствии с условиями договора лизинга. Но оценка имущества, полученного по договору лизинга, по экономической сути отличается от оценки прав владения и пользования данным имуществом. Это обстоятельство предопределяет необходимость передачи полной информации об объекте лизинга правопреемнику для целей ведения бухгалтерского учета предмета лизинга: по первоначальной стоимости, сумме начисленной амортизации и остаточной стоимости.

Информация об объеме прав и обязанностей реорганизуемых лиц, правопреемником которых становится вновь созданное лицо, согласно Методическим указаниям содержится либо в передаточном акте, разделительном балансе либо в заключительной отчетности (п. 7, 13 Методических указаний). В пункте 13 Методических указаний установлено, что "во вступительной бухгалтерской отчетности, возникшей в результате реорганизации организации на начало отчетного периода (дату государственной регистрации), данные об имуществе, обязательствах и других числовых показателях заполняются на основе утвержденных в установленном порядке передаточного акта или разделительного баланса, а также данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций, составленной с учетом возникших изменений в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств". Следовательно, при разных видах оценки имущества, применяемых при бухгалтерском учете текущих операций реорганизуемых лиц и при реорганизации, необходимо осуществить учетные процедуры, позволяющие привести оценку показателей заключительной бухгалтерской отчетности в соответствие с оценкой передаваемого имущества. Все отклонения в стоимости передаваемого имущества должны быть отражены на счете прочих доходов и расходов реорганизуемых предприятий.

Например, согласно учетной политике реорганизуемое предприятие отражало в бухгалтерском учете готовую продукцию по фактической себестоимости. Общее собрание акционеров приняло решение оценить готовую продукцию в процессе реорганизации по рыночным ценам. При составлении заключительной отчетности необходимо сделать запись на счетах бухгалтерского учета реорганизуемых лиц:

Д-т счета 43 "Готовая продукция"

К-т субсчета 1 "Прочие доходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы" - на сумму превышения рыночных цен над фактической себестоимостью готовой продукции.

Д-т субсчета 2 "Прочие расходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы"

К-т счета 43 "Готовая продукция" - на сумму превышения фактической себестоимости готовой продукции над рыночной стоимостью.

Рассмотрим на отдельных примерах порядок формирования информации по передаваемым правам на имущество реорганизуемыми предприятиями.

Пример 1

В бухгалтерском учете реорганизуемого предприятия основные средства учитываются на счете 01 "Основные средства" по первоначальной стоимости в сумме 120 тыс. руб. Начисленная амортизация по счету 02 "Амортизация основных средств" равна 58 тыс. руб. Собранием акционеров было принято решение, что по передаваемым в процессе реорганизации основным средствам применяется оценка:

1 вариант - по остаточной стоимости;

2 вариант - по первоначальной стоимости;

3 вариант - по рыночной стоимости (150 тыс. руб.).

Решение

1 вариант

В бухгалтерском учете реорганизуемого предприятия необходимо отразить основные средства на соответствующем счете 01 "Основные средства" по остаточной стоимости. Для этого необходимо сделать запись на счетах бухгалтерского учета по списанию суммы начисленной амортизации:

Д-т счета 02 "Амортизация основных средств"

К-т счета 01 "Основные средства" - на 58 000 руб.

2 вариант

В бухгалтерском учете реорганизуемого предприятия необходимо отразить основные средства на соответствующем счете 01 "Основные средства" по первоначальной стоимости. Для этого необходимо сделать запись на счетах бухгалтерского учета по списанию суммы начисленной амортизации. Возможны два варианта записей на счетах бухгалтерского учета. Первый вариант предполагает списание сумм начисленной амортизации на счет учета основных средств с последующим доведением оценки основных средств до первоначальной стоимости:

Д-т счета 02 "Амортизация основных средств"

К-т счета 01 "Основные средства" - на 58 000 руб.

Д-т 01 "Основные средства"

К-т субсчета 01 "Прочие доходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы" - на 58 000 руб.

По второму варианту сумму начисленной амортизации сразу списать на счете прочих доходов и расходов:

Д-т счета 02 "Амортизация основных средств"

К-т субсчета 01 "Прочие доходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы" - на 58 000 руб.

Запись по двум вариантам приведет к одному и тому же результату.

3 вариант

В бухгалтерском учете реорганизуемого предприятия необходимо отразить основные средства на соответствующем счете 01 "Основные средства" по рыночной стоимости. Для этого необходимо сделать запись на счетах бухгалтерского учета по списанию суммы начисленной амортизации и доведению оценки основных средств до рыночной стоимости.

Д-т счета 02 "Амортизация основных средств"

К-т счета 01 "Основные средства" - на 58 000 руб.

Д-т 01 "Основные средства"

К-т субсчета 01 "Прочие доходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы" - на 88 000 руб. (150 000 - (120 000 - 58 000)).

Пример 2

Материалы в бухгалтерском учете реорганизуемого предприятия учитывались по фактическим затратам на их приобретение с применением счета 16 "Отклонения в стоимости материалов". На счете 10 "Материалы" стоимость материалов составила 245 тыс. руб., на счете 16 "Отклонения в стоимости материалов" - 14 тыс. руб. Собранием акционеров было принято решение, что по передаваемым в процессе реорганизации материалам применяется оценка:

1 вариант - по фактическим затратам на приобретение;

2 вариант - по рыночной стоимости (250 тыс. руб.).

Решение

Вариант 1

В бухгалтерском учете реорганизуемого предприятия материалы необходимо отразить на соответствующем счете 10 "Материалы" по фактическим затратам на их приобретение. Для этого необходимо сделать запись на счетах бухгалтерского учета по списанию суммы отклонений в стоимости материалов и доведению оценки материалов до фактических затрат на их приобретение. Сумму отклонений, списываемую на отдельную учетную единицу материалов, можно определить пропорционально учетной стоимости материалов:

Д-т счета 10 "Материалы"

К-т счета 16 "Отклонения в стоимости материалов" - на 14 000 руб.

Вариант 2

В бухгалтерском учете реорганизуемого предприятия материалы необходимо отразить на соответствующем счете 10 "Материалы" по рыночной стоимости. Для этого необходимо сделать запись на счетах бухгалтерского учета по списанию суммы отклонений в стоимости материалов и доведению их оценки до рыночной стоимости:

Д-т счета 10 "Материалы"

К-т счета 16 "Отклонения в стоимости материалов" - на 14 000 руб.

Д-т счета 10 "Материалы"

К-т субсчета 01 "Прочие доходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы" - на 5000 руб. (250 000 - 245 000).

Пример 3

Товары в бухгалтерском учете реорганизуемого предприятия учитывались по продажным ценам. На счете 41 "Товары" стоимость товаров составила 520 тыс. руб., на счете 42 "Торговая наценка" - 90 тыс. руб. Собранием акционеров было принято решение, что по передаваемым в процессе реорганизации товарам применяется оценка:

1 вариант - по закупочным ценам;

2 вариант - по рыночной стоимости (450 тыс. руб.).

Решение

Вариант 1

В бухгалтерском учете реорганизуемого предприятия товары необходимо отразить на соответствующем счете 41 "Товары" по закупочным ценам". Для этого необходимо сделать запись на счетах бухгалтерского учета по списанию суммы торговой наценки и доведению их оценки до фактических затрат на их приобретение. Сумму отклонений, списываемую на отдельную учетную единицу товаров, можно определить пропорционально учетной стоимости товаров или из данных аналитического учета:

Д-т счета 41 "Товары"

К-т счета 42 "Торговая наценка" - сторно на 90 000 руб.

Вариант 2

В бухгалтерском учете реорганизуемого предприятия товары необходимо отразить на соответствующем счете 41 "Товары" по рыночной стоимости. Для этого необходимо сделать запись на счетах бухгалтерского учета по списанию суммы торговой наценки и доведению их оценки до рыночной стоимости. Записи на счетах бухгалтерского учета могут быть сделаны двумя вариантами:

- А - списанием торговой наценки с одновременным уменьшением стоимости товаров и доведением последней до рыночной или

- В - списанием наценки на счет прочих доходов и расходов и доведением стоимости товаров до рыночной оценки.

А: Д-т счета 41 "Товары"

К-т счета 42 "Торговая наценка" - сторно на 90 000 руб.

Д-т счета 41 "Товары"

К-т субсчета 01 "Прочие доходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы" на 20 000 руб. (450 000 - (520 000 - 90 000)).

В: Д-т счета 42 "Торговая наценка"

К-т субсчета 01 "Прочие доходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы" на 90 000 руб.

Д-т субсчета 02 "Прочие расходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы"

К-т счета 41 "Товары" на 70 000 руб. (520 000 - 450 000).

Пример 4

Товары отгруженные в бухгалтерском учете реорганизуемого предприятия учитывались по затратам на их производство. На счете 45 "Товары отгруженные" стоимость отгруженных товаров составила 320 тыс. руб., на счете 44 "Расходы на продажу" - 40 тыс. руб. Собранием акционеров было принято решение, что по передаваемым в процессе реорганизации товарам отгруженным применяется оценка:

1 вариант - по фактическим затратам на их производство и продажу;

2 вариант - по рыночной стоимости (500 тыс. руб.).

Решение

Вариант 1

В бухгалтерском учете реорганизуемого предприятия товары отгруженные необходимо отразить на соответствующем счете 45 "Товары отгруженные" по фактическим затратам на их производство и реализацию. Для этого необходимо сделать запись на счетах бухгалтерского учета по списанию суммы расходов на продажу и доведению оценки отгруженных товаров до фактических затрат на их производство и продажу. Сумму расходов на продажу, списываемую на отдельную учетную единицу товаров отгруженных, можно определить пропорционально учетной стоимости товаров отгруженных:

Д-т счета 45 "Товары отгруженные"

К-т счета 43 "Расходы на продажу" - на 40 000 руб.

Вариант 2

В бухгалтерском учете реорганизуемого предприятия отгруженные товары необходимо отразить на соответствующем счете 45 "Товары отгруженные" по рыночной стоимости. Для этого необходимо сделать запись на счетах бухгалтерского учета по списанию суммы расходов на продажу и доведению оценки товаров отгруженных до рыночной стоимости:

Д-т счета 45 "Товары отгруженные"

К-т счета 44 "Расходы на продажу" - на 40 000 руб.

Д-т счета 45 "Товары отгруженные"

К-т субсчета 01 "Прочие доходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы" на 140 000 руб. (500 000 - (320 000 + 40 000)).

Библиографический список

1. Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

2. Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008).

3. Приказ Минфина России от 20.05.2003 N 44н "Об утверждении Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций".

Н.Н. Карзаева,

д-р экон. наук, профессор,

зав. кафедрой экономического

анализа и аудита РГАУ-МСХА им.

К.А. Тимирязева

А.А. Голованов,

д-р экон. наук,

профессор кафедры финансов

РГАУ-МСХА им. К.А. Тимирязева,

"Бухучет в сельском хозяйстве", N 7, июль 2012 г.