Выбор оптимального подхода к организации и проведению внутреннего контроля в организациях АПК (Т.Н. Ордина, "Бухучет в сельском хозяйстве", N 7, июль 2012 г.)

Выбор оптимального подхода к организации и проведению внутреннего контроля в организациях АПК

В статье раскрываются основные черты пообъектного, циклового и риск-ориентированного подхода к осуществлению внутреннего контроля организации. Определение достоинств и недостатков указанных подходов необходимо для выбора оптимальной программы проведения внутреннего контроля. Критерий оптимальности рассматривается с точки зрения возможности снижения временных и трудовых затрат на проведение процедур контроля без снижения надежности полученных результатов.

Основные подходы к организации внутреннего контроля на предприятии

Согласно ст. 19 нового Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон) любая организация обязана "организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни". При этом Законом устанавливается, что "экономический субъект, бухгалтерская (финансовая) отчетность которого подлежит обязательному аудиту, обязан организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (за исключением случаев, когда его руководитель принял обязанность ведения бухгалтерского учета на себя)" (п. 2 ст. 19 Закона).

Одной из важных задач при осуществлении внутреннего контроля является разработка его оптимальной программы в соответствии со спецификой деятельности организации АПК. В последнее время на практике используют три подхода к проведению внутреннего контроля за ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности организации: пообъектный подход, цикловой подход, риск-ориентированный подход.

При пообъектном подходе вся деятельность организации рассматривается как зафиксированная в отчетности совокупность счетов. Группы однотипных операций, относящиеся к определенному счету бухгалтерского учета или к отдельной статье бухгалтерской (финансовой) отчетности, проверяются обособленно. Для каждого такого блока операций составляется отдельная программа проверки, которая не предусматривает одновременное изучение взаимосвязей между счетами. Такой подход позволяет наиболее полно и детально проверить каждую отдельную совокупность хозяйственных операций организации на предмет наличия ошибок.

Однако пообъектный подход имеет значительный недостаток - при его использовании происходит частое дублирование функций проверяющих, так как одна и та же процедура может быть проведена несколько раз при проверке различных статей учета [2, 4].

Цикловой подход к проведению контрольных процедур

Второй подход, получивший название циклового, заключается в том, что деятельность организации рассматривается как совокупность взаимосвязанных процессов, определяющих особенности функционирования предприятия.

Началом данному подходу в 1912 г. послужила работа Р.Х. Монтгомери "Аудит: теория и практика", в которой подчеркивается необходимость проведения комплексных процедур проверки для выявления и оценки существующих рисков и рассматриваются методики проведения процедур внутреннего контроля цикла приобретения (Purchasing Cycle) и цикла получения прибыли (Revenue Cycle), взаимосвязанные как друг с другом, так и с внешними и внутренними факторами. Каждый цикл представляет собой набор шагов, через которые активы проходят и преобразуются в другие активы (процесс кругооборота капитала).

Идею применения циклового подхода развивают в своих работах Д.А. Ендовицкий [6], С.Н. Коменденко [7], А.Д. Шеремет, В.П. Суйц [3]. При этом количество циклов, образующих деятельность организации, авторами строго не ограничивается.

Р.Х. Монтгомери [1] предлагал объединять в циклы взаимосвязанные хозяйственные операции, которые удобно сгруппировать с точки зрения схожести применяемых учетных и контрольных процедур. Схожесть определяется на основе используемых для отражения в учете бухгалтерских счетов, подконтрольности одному управляющему центру и т.д. Он называл бизнес-циклы "циклами деловой активности" и выделял два основных цикла: цикл получения прибыли (Revenue Cycle) и цикл приобретения (Purchasing Cycle).

Каждая группа операций, образующих отдельный цикл, согласно подходу Монтгомери проверяется на предмет того, что на предприятии осуществляются все необходимые бухгалтерские процедуры по учету операций и производится эффективная контрольная деятельность, направленная на соблюдение достоверности отчетности.

А.Д. Шеремет и В.П. Суйц [3] предлагают выделять бизнес-циклы, основываясь на массовом, повторяющемся характере фактов хозяйственной жизни таким образом, чтобы выделить в отдельные циклы наиболее крупные совокупности процессов, которые характеризуют кругооборот капитала. Авторы используют 4 основных цикла:

1) цикл приобретения и заготовления, который объединяет хозяйственные операции по приобретению и созданию внеоборотных активов и заготовлению материально-производственных запасов, приводящие к образованию кредиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками соответствующих активов;

2) цикл производства, в котором происходит преобразование различных видов ресурсов (материальных, трудовых, финансовых) в некоторый готовый продукт (работу, услугу);

3) цикл реализации, представляющий собой хозяйственные операции, связанные с продажей готовой продукции и приводящие к образованию дебиторской задолженности покупателей и заказчиков;

4) цикл оплаты, отражающий движение наличных и безналичных денежных средств, а также погашение дебиторской и кредиторской задолженности как путем оплаты денежными средствами, так и путем зачета взаимных требований.

Специалисты предлагают выделять циклы, основываясь не только на существенности некоторых процессов; особое внимание уделяется ими определению финансового результата компании, эффективности использования вложенных средств, оценке структуры и доходности капитала. Поэтому для анализа соотношения доходов и расходов компании в рамках внутреннего контроля авторы предлагают выделять 5 циклов в рамках компании:

1) цикл реализации и получения выручки, отражающий хозяйственные операции по взаимодействию с покупателями и заказчиками в части образования и контроля дебиторской задолженности;

2) цикл расчетных операций, охватывающий движение денежных средств организации;

3) цикл организации и оплаты труда, описывающий порядок расчетов с персоналом организации;

4) цикл операций с товарно-материальными ценностями, в который включаются все операции по приобретению и использованию материальных запасов;

5) цикл формирования капитала и его доходности, состоящий из процедур по определению финансового результата организации и увеличению или уменьшению уставного, резервного или добавочного капиталов.

Методики внутреннего контроля, применяемые при цикловом подходе, включают аналитические процедуры, направленные на изучение совокупности процессов внутри циклов. Например, в рамках цикла производства следует анализировать структурные изменения в составе себестоимости продукции. При этом необходимо одновременно оценить показатели в цикле заготовления, связанные с приобретением ресурсов для осуществления деятельности. Соответственно, проверяются уже не сальдо конкретных счетов, а обороты между счетами, оценивается влияние одного процесса на другие связанные с ним процессы.

Такой алгоритм проверки позволяет избежать ненужного дублирования функций, сократить затраты временных и трудовых ресурсов без сокращения качества внутреннего контроля. К недостатку подхода можно отнести вероятность пропуска существенной ошибки из-за значительного сокращения процедур контроля и проверки.

Риск-ориентированный подход к проведению контрольных процедур

Особенностью риск-ориентированного подхода является то, что, рассматривая деятельность организации как замкнутый продолжающийся процесс, первостепенной задачей для проверяющего является определение рисков, которым подвержена организация в целом и отдельные циклы в частности. На оценку уровня присущего организации риска оказывает влияние понимание степени воздействия на происходящие операции внешних и внутренних факторов.

Проводя комплекс мероприятий внутреннего контроля, проверяющему необходимо обладать максимально полной и актуальной информацией о деятельности компании. Анализ данной информации позволяет наметить рисковые области с большой вероятностью наличия ошибок и искажений. Причем дело касается не только правильности отражения фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета, но и факторов, оказывающих влияние на деятельность предприятия, на соблюдение предпосылок достоверности отчетности и допущения непрерывности деятельности компании.

Специфическое воздействие какого-либо фактора может указывать на вероятность сбоев в производственном процессе, на неточность или недостоверность учетных данных, на возможность банкротства.

В числе таких факторов можно выделить покупателей и заказчиков, поставщиков и подрядчиков, особенности законодательства, экономическую ситуацию в стране, соотношение спроса и предложения, характер работы менеджмента организации, уровень развития предприятия, трудовые ресурсы и уровень развития производственных мощностей, а также специфику банковской системы.

При риск-ориентированном подходе еще на начальном этапе проверки выделяются области высокого риска, которым необходимо уделить внимание при дальнейшей проверке.

Подход строится на том, что все процессы внутри организации оказывают влияние друг на друга и один процесс постепенно переходит в другой: процесс приобретения сырья переходит в процесс производства, затем начинает функционировать процесс реализации, который в последующем преобразуется в процессе расчетов с покупателями и погашения задолженности и т.д. Такая взаимосвязь позволяет, оценив риск, присущий отдельной совокупности операций или отдельному циклу, предположить степень подверженности этому риску и последствия такого влияния на другие взаимосвязанные процессы без проведения дополнительных процедур проверки.

Обладая определенным объемом информации, входящей в цикл (например, о количестве товара и цене поставки, предусмотренные заключенными договорами), можно предположить, какую информацию следует ожидать на выходе из цикла (например, о количестве произведенной продукции и количестве брака). Соответственно появляется база для сопоставления фактических результатов с предполагаемыми. Если на выходе из цикла получаются данные, которые значительно отклоняются от ожидаемых, или существует значительный риск искажений данных отчетности, например, в связи с изменениями в кадровом составе, то следует применить дополнительные процедуры тестирования, в том числе перейти к проверке операций внутри цикла.

Если уровень риска, присущий группе операций компании, оценивается как приемлемый, а ожидаемые показатели по этим операциям совпадают с фактическими, то это позволяет значительно сократить количество процедур проверки, сосредоточившись на операциях из области высокого риска. Уровень риска при этом останется на приемлемом уровне.

К недостаткам указанного подхода можно отнести необходимость дополнительных временных и трудовых затрат для проведения комплексного анализа и оценки рисков, которым может быть подвержена компания. Однако проведение процедур по оценке рисков можно построить таким образом, чтобы одновременно не только определять рисковые области, но и представлять доказательства эффективности применения средств внутреннего контроля, а также соблюдения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Особенности подходов в разрезе этапов проведения проверки представлены в таблице.

Таблица

Порядок проведения контрольных процедур в соответствии с подходом к их организации

Этапы контрольных процедур	Пообъектный подход	Цикловой подход	Риск-ориентированный подход
Оценка степени подверженности рискам	Единичные, точечные случаи оценки рисков, присущих однотипным операциям или операциям по отдельному счету	Оценка рисков осуществляется внутри отдельно взятых рисков	Используется комплексный подход к оценке внешних и внутренних угроз, определяются "больные" участки с высокой вероятностью существования ошибки
Проведение контрольных процедур	Проводится по каждой группе операций по отдельному счету	Проводится по каждому циклу хозяйственной деятельности	Проводится в целом по организации как совокупности процессов
Проведение аналитических процедур	Является обязательным компонентом программы по отдельному объекту учета или группе счетов	Проводятся по совокупности циклов для анализа взаимосвязанных операций как внутри цикла, так и между циклами. Используются для выделения проблемных областей и охватывают обороты сразу по нескольким счетам	Проводятся в областях с высоким риском для подтверждения необходимости дополнительного тестирования в указанной области
Проведение детальных процедур	Предусмотрены в каждой программе по отдельному объекту учета или группе счетов. Ориентированы на проверку сальдо счетов	Проводятся в выделенных проблемных областях внутри цикла. Направлены на проверку оборотов по счетам	Проводятся в области высокого риска при подтвержденной контрольными и аналитическими процедурами необходимости такой детальной проверки

Пример определения оптимального подхода к организации внутреннего контроля

Предположим, что в ООО "Весна" из-за сбоя в программе в последнем квартале одному из сотрудников начислялся оклад в 100 тыс. руб. вместо 10 тыс. руб.

С точки зрения пообъектного подхода происходящие в компании процессы рассматриваются как группа несвязанных счетов, процедуры внутреннего контроля строятся на обособленной проверке каждого счета. Отметим, что предложенная нами ошибка в учете затрагивает одновременно два счета: 20 "Основное производство" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Для проверки этих счетов потребуется разработать две отдельные программы - по проверке себестоимости продукции и по проверке расчетов с персоналом, которые будут включать обособленные процедуры проверки.

Если учесть, что ошибки в начислении заработной платы одновременно приводят к ошибкам в начислении НДФЛ и взносов в фонды, то возникнет необходимость использования процедур проверки еще по одной программе - программе проверки налогов и сборов. В результате для выявления одной ошибки будет потрачено значительное количество трудовых и временных ресурсов, проведены процедуры, или дублирующие друг друга, или осуществленные в областях с низким уровнем риска, которыми можно было пренебречь.

При цикловом подходе, как отмечалось, рассматриваются уже не счета бухгалтерского учета, а взаимосвязанные процессы, что позволяет применить свойство системы двойной записи: изменение по дебету одного счета ведет к изменению по кредиту другого счета. Акцент в проверке делается на изучении оборотов по счетам и влиянию операций друг на друга. В данном случае ошибка затрагивает операции из производственного цикла организации. Контрольные и аналитические процедуры, направленные на элементы структуры себестоимости внутри цикла, позволят выявить области, требующие детального тестирования. Применяемый подход позволяет, используя одну процедуру тестирования, проверить одновременно два и более счета, снижая вероятность дублирования.

При риск-ориентированном подходе значительное внимание уделяется процедурам по оценке риска, присущего изучаемым процессам. Такая оценка позволяет более точно определить области с высокой степенью риска, а также оценить их влияние на остальные процессы, происходящие в организации, и на их отражение в финансовой отчетности. В соответствии с примером систематические (в течение квартала) сбои в программе по расчету заработной платы являются следствием отсутствия должного внутреннего контроля за правильным функционированием программного обеспечения на предприятии, что будет зафиксировано еще на начальном этапе оценки рисков. Аналитические и детальные процедуры будут направлены именно на этот "узкий" участок учета, что позволит значительно сократить количество проводимых процедур проверки.

Приведенный пример показал, что оптимальным по количеству затрат труда и времени является риск-ориентированный подход. Применение риск-ориентированного подхода позволяет в процессе поиска ошибок не перебирать группы операций, отраженных на конкретном счете, не анализировать факты хозяйственной деятельности, объединенные в один цикл, а получить целостную картину деятельности предприятия как совокупности областей высокого и низкого риска с тем, чтобы дальнейшую проверку по существу осуществлять в областях, где риск неприемлемо высок.

Выводы

Оценка риска позволяет не только обнаружить проблемные области в деятельности учета, в том числе и с точки зрения бухгалтерского учета, но и сохранить баланс между снижением затрат времени на проведение процедур внутреннего контроля и достаточностью и надежностью полученных в этом случае доказательств наличия или отсутствия существенных ошибок в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Библиографический список

1. Montgomery's Auditing / Robert Hiester Montgomery, Vincent M. O'Reilly - Wiley: Business & Economics, 1998. - 1344 с.

2. Аудит / Под ред. Р.П. Булыга. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2009. - 431 с.

3. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит. - М.: ИНФРА-М, 1995. - 240 с.

4. Гизятова А.Ш. Место и цель аудита на различных этапах жизненного цикла предприятия // Аудит и финансовый анализ. - 2008. - N 5. - С. 212-214.

5. Данилевский Ю.А, Шапигузов С.М., Старовойтова Е.В. Аудит. - М.: ИД ФБК - Пресс, 2000. - 544 с.

6. Ендовицкий Д.А. Обоснование места внутреннего аудита в системе внутрихозяйственного контроля // Аудитор. - 2003. - N 12. - С. 37-45.

7. Коменденко С.Н. Подходы к формированию программы аудиторской проверки // Аудитор. - 2006. - N 1. - С. 37-47.

Т.Н. Ордина,

ассистент кафедры статистики,

учета и аудита Санкт-Петербургский

государственный университет

"Бухучет в сельском хозяйстве", N 7, июль 2012 г.