НДФЛ при увеличении уставного капитала (И. Богомолов, "Актуальная бухгалтерия", N 8, август 2012 г.)

НДФЛ при увеличении уставного капитала

По мнению Минфина России, в результате увеличения уставного капитала за счет нераспределенной прибыли, у акционеров (участников) - физических лиц возникает облагаемый НДФЛ доход. Однако можно ли считать данную точку зрения бесспорной?

Минфин России издал очередное письмо *(1), в котором изложил свою позицию относительно налогообложения доходов акционеров - физических лиц - при увеличении уставного капитала общества (далее - УК) за счет нераспределенной прибыли. Акционерным обществом был задан вопрос о порядке налогообложения НДФЛ в ситуации, когда увеличение УК было произведено обществом путем увеличения номинальной стоимости акций. В ответе же финансовое ведомство привело разъяснения об обложении НДФЛ доходов в виде акций, полученных при увеличении УК за счет нераспределенной прибыли. По мнению чиновников, у акционеров - физических лиц - возникает подлежащий налогообложению доход в натуральной форме в виде дополнительно распределенных между акционерами акций. Попробуем разобраться, что же имело в виду Министерство финансов и как это соотносится с положениями действующего законодательства.

Имеет ли место доход?

Позиция, изложенная в рассматриваемом письме, аргументирована так. При определении базы по НДФЛ необходимо учитывать все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды*(2). К доходам в натуральной форме относится, в частности, полученное от организаций имущество, в том числе ценные бумаги*(3). При этом только доходы в виде акций (или иных имущественных долей в уставном капитале), дополнительно полученных в результате переоценки основных фондов (средств), рассматриваются как доходы, не подлежащие налогообложению НДФЛ*(4).

Таким образом, Минфин делает логичный вывод, что дополнительно распределенные между акционерами акции при увеличении уставного капитала общества за счет нераспределенной прибыли являются доходом, полученным в натуральной форме, и, следовательно, подлежат обложению НДФЛ.

В письме специалисты финансового ведомства также отметили следующие два момента.

1. В результате дополнительной эмиссии акций при увеличении УК за счет собственного имущества каждому акционеру бесплатно распределяются акции пропорционально количеству принадлежащих ему акций.

И хотя при этом доля участия каждого акционера в уставном капитале общества не изменяется, однако увеличивается совокупный объем принадлежащих акционеру имущественных прав, закрепленных в ценных бумагах (например, прав на получение дивидендов), а также стоимость самого имущества налогоплательщика в виде принадлежащих ему ценных акций.

2. Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в целях уплаты НДФЛ в соответствии с главой 23 Налогового кодекса*(5).

Таким образом, учитывая упомянутые выше положения статьи 210 Кодекса, у акционера возникает доход, подлежащий налогообложению НДФЛ. При этом датой получения дохода является дата внесения соответствующих сведений в реестр акционеров.

В обоснование своей позиции финансовое ведомство также сослалось на определение Конституционного Суда РФ*(6). Кроме того, аналогичное мнение излагалось Минфином России и ранее*(7).

Напомним, что УК может быть увеличен за счет имущества общества (в том числе за счет нераспределенной прибыли) двумя различными способами*(8):

- увеличением номинальной стоимости акций;

- размещением дополнительных акций.

Основное различие между указанными вариантами увеличения уставного капитала состоит в применении различного порядка эмиссии ценных бумаг. В первом случае имеет место конвертация акций прежней номинальной стоимости в акции новой номинальной стоимости*(9). При этом согласно пункту 5.3.4 Стандартов эмиссии акции прежнего выпуска (конвертируемые) погашаются (аннулируются). Во втором случае, очевидно, происходит размещение среди акционеров общества дополнительных акций в количестве, пропорциональном количеству принадлежащих каждому акционеру акций*(10). Таким образом, Минфин России несколько упростил себе задачу, исказив смысл задаваемого вопроса.

Момент возникновения дохода

Это второй ключевой вопрос, который был затронут в письме Минфина России от 27 февраля 2012 года. В данном случае необходимо учесть предыдущие письма финансового ведомства, в которых выражена следующая позиция: при увеличении УК за счет нераспределенной прибыли путем увеличения номинальной стоимости акций моментом возникновения дохода у акционера - физического лица является день регистрации увеличения уставного капитала общества.

Как известно, акционер общества не имеет права собственности на имущество созданной организации, но имеет по отношению к ней обязательственные права, удостоверяемые акцией*(11). Изменение номинальной стоимости акций, принадлежащих акционеру, не изменяет ни принадлежащую ему долю в уставном капитале общества, ни объем принадлежащих акционеру прав в отношении общества. Данный вывод с необходимостью вытекает из положения о том, что каждая обыкновенная акция общества предоставляет акционеру - ее владельцу - одинаковый объем прав*(12). Изменение номинальной стоимости привилегированных акций в рамках процедуры увеличения уставного капитала не сопровождается изменением типа акций*(13). Учитывая положения пункта 2 статьи 32 Закона об акционерных обществах, следует признать, что и изменения принадлежащих владельцам привилегированных акций прав в рассматриваемом случае не происходит.

Поэтому говорить о том, что в момент регистрации увеличения УК путем увеличения номинальной стоимости акций у акционеров возникает какая-либо экономическая выгода, по меньшей мере, необоснованно, поскольку увеличение номинальной стоимости акции не влечет возникновения у акционера каких-либо дополнительных прав. Кроме того, в отношении налогообложения дохода от реализации ценных бумаг*(14), а также дохода в виде дивидендов*(15) предусмотрены специальные правила.

Ссылка финансового ведомства на определение Конституционного Суда РФ N 81-О-О от 16 января 2009 года в рассматриваемом случае, по мнению автора, неприменима. В данном определении Конституционный Суд РФ указал, что физические лица должны уплачивать НДФЛ в случае получения ими дополнительных акций в связи с увеличением уставного капитала акционерного общества за счет нераспределенной прибыли. Однако даже в этой ситуации Конституционным Судом РФ не рассматривался вопрос о моменте возникновения обязанности по исчислению и уплате НДФЛ.

Оценка ситуации и налоговые риски

Судебная практика арбитражных судов немногочисленна и противоречива. Так, например, в пользу налогоплательщика высказывались суды Московского и Северо-Западного округов*(16). Их позиция была обоснована тем, что до реализации акционером акций, номинальная стоимость которых увеличилась вследствие увеличения капитала за счет имущества общества, у налогоплательщика отсутствует объект налогообложения.

Однако следует признать, что в свете указанного выше определения Конституционного Суда РФ, риски принятия решений в аналогичных ситуациях не в пользу налогоплательщика существенно возрастают. Об этом свидетельствует постановление ФАС Северо-Кавказского округа, в котором суд пришел к выводу, что организация должна исчислить НДФЛ с дохода участника от увеличения номинальной стоимости его доли за счет чистой прибыли на дату регистрации уставного капитала*(17). Аргументация суда в указанном деле такова: данный вид дохода не поименован в перечне не подлежащих налогообложению доходов, который указан в статье 217 Налогового кодекса. Аналогичная позиция изложена в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа*(18). При этом в каждом из указанных постановлений суды ссылались на позицию Конституционного Суда РФ, игнорируя тот факт, что в определении N 81-О-О рассматривалась ситуация с увеличением уставного капитала общества путем распределения дополнительных акций, а не путем увеличения номинальной стоимости акций.

На основании сказанного можно сделать следующие выводы: увеличение УК путем увеличения номинальной стоимости акций не приводит к возникновению у акционеров - физических лиц - какого-либо дохода, подлежащего налогообложению в соответствии с положениями действующего законодательства. Однако данный подход с высокой вероятностью приведет к спорам с налоговой инспекцией, и компании придется отстаивать свою позицию в суде. При этом предсказать исход данного спора вряд ли возможно, учитывая намечающуюся тенденцию в арбитражных судах установить одинаковый подход в части налогообложения вне зависимости от того, каким образом увеличивается уставный капитал - путем увеличения номинальной стоимости или путем размещения среди акционеров дополнительных акций.

В заключение стоит заметить, что в случае, когда увеличение УК производится путем размещения среди акционеров дополнительных акций, позиция Минфина представляется частично обоснованной: акционеры действительно безвозмездно получают имущество в виде дополнительно размещаемых обществом акций. Но поскольку доля акционера в уставном капитале не изменяется, то говорить о получении какой-либо экономической выгоды в данном случае не приходится. Например, очевидно, что пакет акций в размере пяти процентов имеет одну цену вне зависимости от того, сколько акций входит в данный пакет. Аналогичным образом обстоит дело с дивидендами: их размер, причитающийся акционеру, владеющему пятью процентами акций общества, при прочих равных условиях, будет одинаков. Единственная переменная в данном случае - это размер прибыли, причитающейся на одну акцию: чем больше количество акций, тем меньше прибыли на одну акцию. Однако, учитывая приведенную позицию Конституционного Суда РФ, мнение финансового ведомства, а также имеющуюся практику арбитражных судов, вероятность того, что суды (не говоря уже о налоговых органах) поддержат налогоплательщика и подтвердят отсутствие у него дохода, очень низкая.

И. Богомолов,

старший консультант BDO в России

Мнение. Перспективы компаний в суде не определены

Сергей Лихачев, старший юрист компании GoltsblatBLP, к.ю.н.

Действительно, Минфин России последовательно придерживается позиции о необходимости обложения доходов участников хозяйственных обществ - физических лиц при увеличении уставного капитала как путем увеличения номинальной стоимости, так и путем размещения дополнительных акций. При этом чиновники ссылаются на то, что доход не возникает только в случае, прямо предусмотренном пунктом 19 статьи 217 Налогового кодекса, когда увеличение уставного капитала связано с переоценкой основных средств.

С указанной позицией нельзя согласиться. Ведь увеличение номинальной стоимости акций, как и распределение дополнительных акций, не приводит к появлению дохода у его участников. Имущество, за счет которого увеличивается уставный капитал общества, не распределяется между участниками, а по-прежнему остается обособленным имуществом самого общества. Кроме того, отсутствует факт выплаты дохода участнику. Доход возникает при последующей реализации акций.

Эти аргументы обоснованно принимались судами в защиту налогоплательщика до недавнего времени. Суды подходили к рассмотрению указанного вопроса по существу, оценивая последовательно вопросы наличия облагаемого дохода, факта его выплаты и пр. К сожалению, эта практика была перечеркнута Конституционным Судом РФ, который в определении от 16 января 2009 года N 81-О-О указал, что во всех иных, прямо не предусмотренных в пункте 19 статьи 217 Налогового кодекса случаях, при увеличении уставного капитала у налогоплательщика возникает доход.

Данная позиция является ошибочной, основанной на ограничительном и формальном толковании положений пункта 19 статьи 217 Кодекса, без учета их во взаимосвязи с другими нормами. До недавнего времени была надежда, что ситуацию может поправить Высший Арбитражный Суд РФ. Однако 26 апреля 2011 года ВАС РФ вынес определение N ВАС-5515/11, в котором поддержал налоговый орган, сославшись на определение Конституционного Суда N 81-О-О. В этих условиях перспективы для налогоплательщика отстоять свою позицию в суде выглядят на сегодняшний день достаточно неопределенными.

"Актуальная бухгалтерия", N 8, август 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) письмо Минфина России от 27.02.2012 N 03-04-05/3-227

*(2) п. 1 ст. 210 НК РФ

*(3) п. 2 ст. 38, п. 1 ст. 211 НК РФ; ст. 128 ГК РФ

*(4) п. 19 ст. 217 НК РФ

*(5) ст. 41 НК РФ

*(6) определение КС РФ от 16.01.2009 N 81-О-О

*(7) см., напр., письмо Минфина России от 27.10.2011 N 03-04-06/4-287

*(8) подп. 1, 5 ст. 28 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ (далее - Закон об акционерных обществах)

*(9) п. 5.1.1 Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утв. приказом ФСФР России от 25.01.2007 N 07-4/пз-н (далее - Стандарты эмиссии)

*(10) подп. 4.1.1, 4.3.4 Стандартов эмиссии

*(11) п. 2 ст. 48 ГК РФ

*(12) п. 1 ст. 31 Закона об акционерных обществах

*(13) п. 5.1.1 Стандартов эмиссии

*(14) ст. 214.1 НК РФ

*(15) ст. 214 НК РФ

*(16) см., напр., пост. ФАС МО от 26.02.2009 N А41-12524/08, ФАС СЗО от 26.03.2008 N А66-5098/2007

*(17) пост. ФАС СКО от 02.12.2010 N А32-38158/2009

*(18) пост. ФАС ВСО от 10.02.2011 N А78-928/2010 (определением ВАС РФ от 26.04.2011 N ВАС-5515/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)