Налоговый агент может стать налогоплательщиком (М. Кузьмина, "Актуальная бухгалтерия", N 8, август 2012 г.)

Налоговый агент может стать налогоплательщиком

Если компания не исполнила обязанности налогового агента по НДС, то есть не удержала и не перечислила сумму налога в бюджет, то платить его она будет за свой счет.

Многие российские организации, заключая договор с иностранными компаниями - нерезидентами, очень часто забывают согласовать условие об уплате НДС. Напомним, что, приобретая что-либо у иностранного контрагента на территории России, отечественная фирма выступает в роли налогового агента. То есть она должна исчислить сумму налога, удержать ее у контрагента и затем перечислить в бюджет*(1). При этом возникает вопрос - какая ответственность грозит за неисполнение этой обязанности?

Если НДС в контракте не предусмотрен

По общему правилу НДС в данном случае должен удерживаться непосредственно из сумм, которые компания перечисляет контрагенту-иностранцу по каждой сделке.

То есть если иностранная компания оказала российской фирме какие-то услуги на территории РФ стоимостью, допустим, 50 000 евро, то при перечислении оплаты за них необходимо удержать НДС по расчетной ставке 18/118 (7627 евро) и затем заплатить налог в бюджет (в рублях по курсу Банка России на день перечисления оплаты контрагенту)*(2). Поэтому сумма, которую в итоге получит фирма-нерезидент в нашем примере, составит 42 373 евро (50 000 - 7627).

Но как быть, если в договоре стороны не согласовали этот вопрос?

С одной стороны, для иностранного продавца обязанность платить налог может стать неприятным сюрпризом, что в итоге может обернуться расторжением договора, с другой - иного механизма расчета нормы статьи 161 Налогового кодекса не предусматривают.

Выход в этом случае такой: компания может рассчитать налог по ставке 10 или 18 процентов исходя из цены договора (т.е. начислить "сверху") и заплатить его из собственных средств, а затем принять к вычету*(3). Причем вычет можно заявить уже по итогам того периода, в котором налог был уплачен в бюджет.

Иными словами, компания, в принципе, ничего не теряет: сумму НДС, которую она заплатила в бюджет, она практически сразу же отражает в качестве налогового вычета.

То есть в нашем примере сумма налога при таком расчете составила бы 9000 евро (50 000 евро х 18%). Соответственно, одновременно с перечислением оплаты контрагенту этот НДС должен быть перечислен в бюджет и затем при наличии прочих необходимых условий*(4) его можно было бы заявить в качестве налогового вычета.

Какая же ответственность ожидает компанию - налогового агента, которая по тем или иным причинам не исполнила свои обязанности?

Судебная практика по этому вопросу еще недавно защищала интересы налоговых агентов и делала вывод, что законодательство не предусматривает применение в данном случае такой санкции, как взыскание неудержанного налога за их счет*(5). Дело обычно ограничивалось взысканием пеней и 20-процентного штрафа за неисполнение обязанностей налогового агента*(6).

Правда, такие выводы судов были связаны с рассмотрением очень давних споров - до 2006 года. Дело в том, что раньше закон предусматривал следующее: налоговый агент должен уплатить налог "за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком"*(7), а с 2006 эту фразу из Налогового кодекса исключили*(8).

Налог придется заплатить в любом случае

Теперь у судов другой подход.

Президиум ВАС РФ недавно подтвердил, что НДС за иностранного контрагента обязан заплатить именно налоговый агент, вне зависимости от того, что по этому поводу говорится в договоре*(9). Следовательно, если этого не сделать, то инспекция при проверке имеет полное право доначислить не только штраф за неисполнение обязанностей налогового агента и пени, но и сумму налога.

Примечание. Если компания - налоговый агент не удержала НДС у контрагента и не перечислила его в бюджет, то она должна будет уплатить его за счет собственных средств. Сумма налога рассчитывается исходя из размера вознаграждения, определенного договором, а после уплаты принимается к вычету.

Пример

В III квартале текущего года российская компания приобрела на территории РФ товар у иностранного контрагента и 4 июля перечислила ему оплату - 14 000 евро (курс евро на эту дату - 40,9332 руб./евро).

Ситуация 1

Если уплата НДС предусмотрена договором, сумма налога составит:

14 000 евро х 18/118 = 2136 евро.

Эту сумму компания должна уплатить в бюджет одновременно с перечислением оплаты контрагенту (т.е. 4 июля):

2136 евро х 40,9332 руб./евро = 87 433 руб.

В этом же квартале уплаченную сумму налога можно принять к вычету при наличии прочих необходимых условий (приобретенные товары должны быть оприходованы, нужно составить счет-фактуру и т.д.).

Ситуация 2

Если уплата НДС не предусмотрена договором, сумма налога составит:

14 000 евро х 18% = 2520 евро.

Далее действуют те же правила расчета и уплаты налога, что и в ситуации 1.

М. Кузьмина,

эксперт по финансовому законодательству

"Актуальная бухгалтерия", N 8, август 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ

*(2) письмо УФНС России по г. Москве от 03.02.2009 N 16-15/008658

*(3) письма Минфина России от 04.02.2010 N 03-07-08/32, от 28.02.2008 N 03-07-08/47

*(4) ст. 171, 172 НК РФ

*(5) см., напр., определение ВАС РФ от 07.02.2008 N 827/08

*(6) ст. 123 НК РФ

*(7) п. 4 ст. 173 НК РФ (в ред. до 2006 г.); определение ВАС РФ от 23.09.2010 N ВАС-10832/10

*(8) п. 22 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ

*(9) пост. Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11