Отдельные вопросы отражения ОС с позиции МСФО (Ю.А. Васильев, "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2012 г.)

Отдельные вопросы отражения ОС с позиции МСФО

Объекты основных средств занимают существенную долю активов операторов связи, поэтому, несмотря на то что тема учета ОС по международным стандартам уже освещалась на страницах журнала, автор обращается к ней повторно, чтобы разъяснить нормы МСБУ (IAS) 16 на практических примерах, а также показать нюансы применения данного стандарта в отношении непростых активов операторов связи.

Обесцениваются ли активы операторов связи?

Вопрос достаточно прозаический, так как в теории любые активы могут обесцениваться в процессе своего использования, однако у операторов связи эксплуатация основных фондов специфична и при определенном подходе даже малоценное на первый взгляд оборудование может иметь высокую ценность использования, что исключает сам факт признания обесценения актива и связанных с этим убытков. Не верите? Попробуем доказать на основе норм и тезисов международных стандартов.

Обесценению активов посвящен МСФО (IAS) 36. Суть его заключается в следующем. Все активы отражаются в финансовой отчетности по балансовой стоимости. Она не всегда показывает реальную стоимость актива, по которой его можно обменять или получить денежное возмещение за его использование, поэтому в МСФО (IAS) 36 используется такое понятие, как возмещаемая стоимость. Это справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, какая из данных величин больше. Актив не должен числиться на балансе по стоимости выше возмещаемой, так как это вводит пользователей отчетности в заблуждение относительно той экономической выгоды, которую можно получить от актива. В итоге МСФО (IAS) 36 требует обесценить активы, чья балансовая стоимость выше возмещаемой. Однако это в теории, а на практике непросто определить возмещаемую стоимость отдельно взятого имущества. Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу есть не у всех внеоборотных активов оператора связи. Это же не товар, для которого есть активный рынок, где можно определить цену реализации. Особенностью такого рынка является то, что на нем в любое время можно найти покупателей и продавцов, желающих совершить сделку, при этом информация о ценах является общедоступной. Рынок средств связи, которые относятся к оборотным активам, может считаться активным для целей проведения обесценения, но рынок оборудования - вряд ли. Данные внеоборотные активы достаточно специфичны, к тому же они быстро устаревают в связи с постоянным совершенствованием сетей связи. Все это говорит о том, что достаточно сложно оценить чистую продажную стоимость оборудования операторов связи, которая бы показала, сколько реально стоит актив.

Остается прибегнуть к другому варианту и рассчитать так называемую ценность использования актива. Но и здесь не все просто. При определении ценности использования актива нужно оценить будущие чистые денежные потоки, которые будет генерировать этот актив, включая поступления от его реализации в конце срока полезной службы. Последняя составляющая уже рассмотрена выше, продажная цена специфического оборудования связи, находящегося в эксплуатации, практически не поддается точной и достоверной оценке. Что касается будущих денежных потоков, их можно рассчитать в отношении отдельного имущества в определенных ситуациях.

Например, если имущество является объектом аренды, то это можно сделать, нужно только продисконтировать предусмотренные договором поступления (платежи за аренду актива). Если ставка дисконтирования включает влияние роста цен, относящегося к инфляции, будущие потоки денежных средств оцениваются в номинальном выражении. В обратной ситуации будущие потоки денежных средств оцениваются в реальном выражении. Результат нужно скорректировать на прогноз выбытия денежных средств для текущего обслуживания актива, а также на будущие накладные расходы, которые могут быть прямо отнесены или распределены на использование актива. Однако если речь идет об оказании услуг, в которых задействованы различные активы, то определить ценность использования одного из них достаточно сложно, ведь при оказании услуг связи абонентам и клиентам экономические выгоды оператор получает от осуществления деятельности в целом, а не от использования отдельных объектов, отраженных в балансе.

В такой непростой ситуации на помощь приходит понятие единицы, генерирующей денежные средства (ЕГДС). Это наименьшая группа активов, которая при ее использовании создает определяемый (идентифицируемый) поток (поступление) денежных средств, не зависящий от притока денег от другого направления деятельности. Проверка на обесценение по ЕГДС более удобна и практически осуществима по сравнению с анализом на обесценение отдельных активов, для которых практически отсутствует активный рынок и ценность использования которых трудно выделить из общей суммы экономических выгод, получаемых компанией от осуществления приносящей доход деятельности. Вывод: оборудование операторов связи лучше проверять на обесценение группами, в отношении которых можно выделить денежные поступления (получаемые компанией доходы).

К сведению. Проверки на обесценение внеоборотных активов (за исключением отдельных НМА, деловой репутации, возникшей при приобретении дочернего предприятия) проводятся только в случае наличия признаков обесценения. Они могут быть вызваны внутренними или внешними факторами (например, финансовый кризис), ухудшающими финансовые показатели компании и рынка, на котором она работает.

В МСФО (IAS) 36 есть отдельная методика, посвященная проверкам на обесценение по выделенным организацией ЕГДС. Для идентификации генерирующей единицы актива используется профессиональное суждение. Компании, оказывающей различные услуги, логично выделять ЕГДС по их видам, что позволит оценить размеры экономических выгод (будущих денежных поступлений). Например, в оказании услуг местной связи задействуется вся сеть местной телефонной связи. Значит, проводить проверку на обесценение нужно в отношении всей сети, посчитав общую балансовую стоимость всего имущества и оборудования. Допустим, эта величина составляет 5 млн. руб. (по данным бухгалтерского учета оператора связи). Ожидаемые денежные потоки в пределах периода, когда предполагается эксплуатация сети без существенной модернизации, меняющей его стоимость, составляют 8 млн. руб. Данную величину следует продисконтировать, то есть оценить с учетом инфляции. Не будем углубляться в этот вопрос, а предположим, что дисконтированная величина будущих денежных потоков составляет 6 млн. руб. Это возмещаемая стоимость, которая выше, чем балансовая, в связи с чем не требуется проводить обесценение ЕГДС, включающей сеть местной связи. Допустим, что возмещаемая величина (4 млн. руб.) меньше, чем балансовая (5 млн. руб.). В таком случае ЕГДС следует обесценить на разницу (1 млн. руб.). Убыток от обесценения направляется на уменьшение балансовой стоимости активов ЕГДС. Сначала убыток относится на уменьшение балансовой стоимости деловой репутации, отнесенной на генерирующую единицу (если речь идет о дочерней компании), а затем на другие активы ЕГДС пропорционально балансовой стоимости каждого актива.

Однако не стоит спешить с признанием убытка от обесценения ЕГДС. Дело в том, что оценивать балансовую стоимость данной единицы лишь по стоимости входящих в нее активов не совсем корректно, так как на поступления денежных средств в определенной мере влияют имеющиеся по оказываемым услугам долги и обязательства. В МСФО (IAS) 36 на этот счет сказано следующее. По практическим соображениям возмещаемая стоимость генерирующей единицы иногда определяется после учета активов, которые не входят в генерирующую единицу (например, дебиторская задолженность), или признанных обязательств (например, кредиторская задолженность и прочие резервы). В таких случаях балансовая стоимость генерирующей единицы увеличивается на сумму балансовой стоимости таких активов и уменьшается на сумму балансовой стоимости таких обязательств.

Если применить ЕГДС к операторам связи, то балансовая стоимость, скорее, уменьшится за счет кредиторской задолженности, относящейся к оплате имущества, товаров, работ, услуг поставщикам и подрядчикам, нежели увеличится за счет дебиторской задолженности абонентов и клиентов. Право приостанавливать оказание услуг связи при наличии задолженности пользователей помогает сократить непогашенную дебиторскую задолженность. В отношении кредиторской задолженности такие цели не стоят, поэтому более вероятно, что включение в ЕГДС дополнительных составляющих в виде "дебиторки" и "кредиторки" снизит ее балансовую оценку. В свою очередь, меньше вероятность того, что балансовая стоимость ЕГДС превысит ее возмещаемую величину, рассчитанную исходя из будущих денежных потоков. Но, предположим, что все равно не на все корректировки балансовая стоимость ЕГДС оказалась выше возмещаемой. Означает ли это, что бухгалтеру придется производить обесценение?

Приведем такой пример, кстати, его аналог есть в МСФО (IAS) 36, правда, немного по другой тематике, но мы применим его к операторам связи. Допустим, компания оказывает услуги связи, тарифы на некоторые из них подлежат государственному регулированию. Активы, выделенные для оказания каждого вида услуг связи, и соответствующие им потоки денежных средств могут быть идентифицированы отдельно. При этом один из регулируемых видов услуг связи не так прибылен, как остальные. Здесь автор не ведет речь об убытках, поскольку даже при получении таковых (например, при оказании универсальных услуг связи) оператор имеет право на их возмещение. Достаточно того, что от одной из государственно регулируемых услуг связи прибыль небольшая, а это приводит к уменьшению денежных потоков и ценности использования активов, входящих в ЕГДС, сформированную по малоприбыльной услуге связи. Однако отказаться от предоставления такой услуги предприятие не может, поскольку на нее выдана лицензия, да и правила межсетевого взаимодействия обязывают операторов оказывать различные услуги связи независимо от показателей их прибыльности и рентабельности. Поэтому самый низкий уровень идентифицируемых поступлений денежных средств для ЕГДС - это поступления денежных средств от всех услуг связи, взятых вместе. Для каждого вида услуг связи генерирующей единицей является коммуникационная компания в целом. Следуя данной логике, операторы связи могут максимально укрупнить ЕГДС почти до уровня всего бизнеса, а это уже снижает в разы вероятность обесценения оборудования. Даже если стоимость какого-либо актива меньше его балансовой оценки, то это можно нивелировать за счет других активов и высокой прибыли, получаемой оператором в целом, производя расчеты балансовой и возмещаемой стоимости на уровне почти всего бизнеса.

В итоге, применяя нормы МСФО, операторы связи могут обойти его же требование обесценения активов исходя из положения, что ценность каждого актива определяется в масштабах единой функционирующей сети связи, приносящей оператору денежные поступления (доходы).

Усовершенствование оборудования связи

Постоянное усовершенствование сетей связи - сегодня норма для операторов. Отражать такие расходы в качестве модернизации достаточно трудоемко, однако, если есть основания (например, улучшены характеристики работы оборудования и продлен срок его службы), то цену усовершенствования следует включать в стоимость оборудования. Это справедливо в том случае, если согласно МСФО (IAS) 16 к объектам ОС компания применяет модель первоначальной стоимости, учитывает свои активы по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации. Дальнейший порядок действий - это пересчет стоимости актива и суммы начисленной амортизации с момента завершения его модернизации. Необходимость постоянно проводить модернизацию добавляет работы бухгалтеру, которому нужно не только изменять балансовую стоимость, но и правильно классифицировать проведенные работы на оборудовании, так как не каждое его усовершенствование является модернизацией. Возникает вопрос: можно ли сделать проще?

Один из вариантов состоит в том, что затраты, связанные с активом, который уже эксплуатируется, признаются в качестве расходов в момент возникновения. При этом понадобится другая модель оценки ОС, позволяющая объективно отражать в балансе их стоимость. Как догадался читатель, речь идет о модели переоценки, предполагающей использование для активов справедливой стоимости. Для того чтобы справедливая стоимость этих объектов соответствовала требованиям стандарта, она должна быть надежно оценена. Справедливая стоимость специфичного оборудования операторов связи может быть определена профессиональным оценщиком. При этом согласно МСФО (IAS) 16 необходимо, чтобы при переоценке любого объекта переоценивался также весь класс, к которому принадлежит этот актив. Следовательно, компания не может переоценивать данное оборудование, не переоценивая все активы этого класса.

Напомним, классом основных средств признается группа основных средств, сходных по своей природе и характеру использования в деятельности предприятия. Примерами отдельных классов являются земельные участки и здания, машины и оборудование, автотранспортные средства (водные или воздушные суда), мебель и встраиваемые элементы инженерного оборудования, офисное оборудование. Переоценка объектов, относящихся к одному классу основных средств, выполняется одновременно с целью избежания избирательной переоценки активов и отражения в финансовой отчетности сумм, представляющих собой смешение затрат и стоимостей на различные даты. Тем не менее отдельный класс активов может переоцениваться с использованием скользящего графика при условии, что переоценка этого класса активов выполняется в течение короткого периода, а результаты обновляются.

Как видим, одна проблема учета и классификации модернизации заменяется сразу двумя - оценкой справедливой стоимости оборудования на каждый отчетный год (возможно, для этого понадобятся услуги оценщика) и переоценкой всех активов класса проблемного оборудования. Трудно сказать, какой вариант проще: оценка по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации, включая затраты по модернизации, или же оценка по справедливой стоимости, учитывающей затраты по улучшению оборудования посредством переоценки, в то время как сами осуществленные расходы считаются текущими затратами. Исходя из практических соображений: если усовершенствованное оборудование, которое бухгалтер предложил переоценить, составляет небольшую часть всего класса, то не следует менять модель оценки по первоначальной стоимости (за вычетом амортизации и с учетом модернизации) на модель ежегодной переоценки. Если же оборудование составляет большую часть своего класса внеоборотных активов, то имеет смысл оценить целесообразность изменения учетной политики в части данных активов.

Авансовые платежи за обслуживание

Автор не откроет тайны, если скажет, что сложное техническое оборудование требует периодического обслуживания, за которое иногда приходится платить авансом. Как учитывать такой платеж? Первое, что приходит в голову: отразить аванс в составе дебиторской задолженности и ждать момента, когда обслуживание будет выполнено, после чего аванс закрыть оказанными услугами. Ответ верный с точки зрения российской методологии ведения учета, однако один из основополагающих принципов МСФО заключается в том, что расходы должны быть отражены на основе прямой связи между понесенными затратами и полученными выгодами (принцип соответствия). Таким образом, нужно оценить, когда будет получена выгода от использования оборудования после проведения технического обслуживания. Сделать это непросто, поэтому МСФО предлагается следующий подход.

Предоплату за техническое обслуживание оборудования можно классифицировать как расходы будущего периода и отражать их в отчете о прибылях и убытках в течение срока службы актива до проведения следующего планового обслуживания. Согласитесь, достаточно логичный и обоснованный поход. Только как его применить на практике? Не будет же бухгалтер расходы на техобслуживание капитализировать в стоимости оборудования, чтобы затем их списать через амортизацию. Это же не капитальные затраты. Однако механизм списания таких затрат в уменьшение полученных доходов все-таки есть. Соответствующие инструкции приведены в МСФО (IAS) 16 "Основные средства". При выполнении каждого масштабного технического осмотра связанные с ним затраты признаются в балансовой стоимости объекта основных средств в качестве замены при условии соблюдения критериев признания. При этом любая оставшаяся в балансовой стоимости сумма затрат на проведение предыдущего технического осмотра подлежит прекращению признания. Если точная сумма затрат на предстоящее обслуживание объекта ОС неизвестна, то предварительная их оценка может служить тем показателем, который учитывается в составе балансовой стоимости объекта на момент его приобретения.

Возникает вопрос: как можно включать в стоимость ОС затраты, которых еще нет? Оказывается, здесь работает принцип начисления износа по компонентам. Из стоимости оборудования, которое будет обслуживаться, выделяется часть, соответствующая стоимости обслуживания, и эта часть амортизируется отдельно (ускоренно по сравнению с оставшейся основной частью) до момента проведения планового технического обслуживания. Когда наступает время проведения технического обслуживания, выделенный из стоимости ОС компонент заканчивает амортизироваться, а понесенные затраты на обслуживание его восполняют. Проще говоря, стоимость предстоящего технического обслуживания капитализируется отдельно от остальной части актива и амортизируется в течение определенного периода до следующего обслуживания.

Пример

Оператор связи заключил договор на поставку оборудования стоимостью 6 млн. руб. Контрактом предусмотрено обслуживание оборудования через каждые три года, стоимость такого обслуживания - 300 тыс. руб. За первое обслуживание оператор заплатил сразу при покупке оборудования у поставщика, который обязался провести ТО через три года. Допустим, срок полезного использования оборудования составляет шесть лет, а организация использует модель оценки внеоборотного актива по амортизируемой стоимости.

Первоначальная стоимость оборудования составляет 6 млн. руб., и техобслуживание ее не меняет. Норма амортизации в общем случае будет равна 1 млн. руб. в год. Однако если выделить из первоначальной стоимости 300 тыс. руб. и амортизировать эту сумму ускоренно (за три года), то в первый год сумма амортизации будет складываться из двух компонентов:

- норма амортизации по основному компоненту - 950 тыс. руб. (5 000 - 300) тыс. руб. / 6 лет;

- амортизация по выделенному компоненту - 100 тыс. руб. (300 / 3 г.).

В итоге на себестоимость оказываемых компанией услуг будет списан не 1 млн. руб., а 1 млн. 50 тыс. руб., то есть частичка стоимости обслуживания будет включена в расходы периода, уменьшающие полученные от использования оборудования доходы.

В следующие два года дополнительно выделенный компонент будет списан полностью, остаточная стоимость оборудования будет равна 2 850 тыс. руб. (6 000 - 1 050 - 1 050 - 1 050). Однако как раз подходит срок обслуживания оборудования, стоимость которого "восстанавливает" остаточную стоимость оборудования, а точнее, его компонент, который снова будет списываться быстрее, чем основной компонент стоимости актива. В частности, расходы на обслуживание "восстанавливают" остаточную стоимость до 3 150 тыс. руб. (2 850 + 300). Далее эта сумма списывается в оставшиеся три года, сумма годовой амортизации составляет те же 1 050 тыс. руб. (3 150 тыс. руб. / 3 г.). В итоге стоимость оборудования вместе с затратами на техническое обслуживание равномерно включается в себестоимость оказываемых предприятием услуг в течение срока службы оборудования.

Если бы организация не делила оборудование на компоненты и начисляла амортизацию независимо от списания расходов на обслуживание, то последние могли быть признаны либо единовременно на момент их осуществления (300 тыс. руб. в конце третьего года), либо списывались бы равномерно в течение оставшихся трех лет после обслуживания (по 100 тыс. руб. в год). Однако ни один из этих вариантов не учитывает тот факт, что техническое обслуживание оборудования было проведено один раз за весь срок службы оборудования, а значит, затраты на его проведение более объективно распределить именно в течение этого периода. Проведенные выше вычисления как раз позволили распределить на весь срок эксплуатации оборудования затраты на его техническое обслуживание (300 тыс. руб. / 6 лет). Это в полной мере отвечает принципу соответствия понесенных расходов доходам от эксплуатации оборудования, которые организация получает в течение срока использования.

Остается добавить, что рассмотренный порядок применяется, как правило, к дорогостоящему техническому обслуживанию или капитальному ремонту оборудования. Если же суммы несущественны или регулярность проведения данных работ высока, то эффект от распределения подобных расходов в течение всего срока службы объекта ОС не играет большой роли в формировании себестоимости оказываемых компанией услуг. В этом случае трудозатраты на представление информации могут превысить ее ценность, что не приветствуется в международной практике.

Затраты на демонтаж оборудования

При обновлении оборудования возникают затраты не только на монтаж нового, но и на демонтаж старого. В национальном бухгалтерском учете затраты на демонтаж признаются в составе текущих расходов по факту осуществления. В этом плане более ценные указания дают международные методологи. В МСФО (IAS 16) "Основные средства"*(1) сказано, что первоначальная стоимость объекта ОС помимо цены покупки и прямых затрат на доставку актива в нужное место и приведение его в состояние, необходимое для эксплуатации, также включает предварительную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке. Таким образом, затраты на демонтаж с позиции международной методологии сразу включаются в стоимость объекта и затем уменьшают полученные от его использования доходы в составе амортизационных отчислений. При таком подходе оплата труда персонала, занятого выводом из эксплуатации устаревшего оборудования, равномерно бы уменьшала доходы от выпуска продукции. В периоде выбытия устаревшего оборудования показываются убытки, связанные только с самим списываемым оборудованием, но никак не с расходами по его демонтажу и выводу по эксплуатации, что повышает объективность финансовой отчетности.

Правда, возникает вопрос, как оценить затраты на демонтаж в момент, когда оборудование только введено в эксплуатацию и еще неизвестно, как долго оно проработает и сколько придется затратить средств на вывод его из эксплуатации. Здесь пригодится другой стандарт: МСФО (IAS 37) "Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы"*(2), которому есть российский аналог - ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы". С помощью этих стандартов бухгалтер может приблизительно оценить, во сколько обойдется демонтаж оборудования в будущем, когда его заменит новый и более совершенный аналог. Подобным образом бухгалтер может оценить даже запасы, которые будут использованы в ходе работ по демонтажу оборудования. В дальнейшем приблизительные затраты по монтажу могут пересматриваться (оценочный резерв проверяться), однако первоначальная стоимость уже не изменится, поэтому все изменения резерва на демонтаж отражаются в прочих расходах (доходах). При этом резерв следует дисконтировать, то есть уменьшить на стоимость денег во времени. Разница будет финансовыми расходами предприятия, увеличивающими первоначально отраженный резерв (дисконтированную величину) до его номинальной суммы.

Фактические затраты в момент проведения демонтажа списываются уже за счет созданного оценочного обязательства, соответственно, разница между планом и фактом - остаток (избыток) включается в прочие расходы (доходы) отчетного периода. В итоге убытки от демонтажа при таком подходе будут намного меньше, а часть затрат по демонтажу ("оценочных") бухгалтер отнесет в составе амортизации на себестоимость оказанных ранее услуг. При таком подходе у организации возникнет меньше убытков в периоде обновления оборудования, и в этом будет заслуга предусмотрительного бухгалтера, который затраты по демонтажу старого оборудования, также как расходы по монтажу нового, включил в стоимость внеоборотных активов и тем самым равномерно распределил затраты капитального характера по времени срока службы оборудования. От этого, согласитесь, финансовая отчетность только выиграет, а финансовый результат будет объективно отражать полученную компанией прибыль в отчетном периоде.

* * *

Как видим, в отражении у операторов связи объектов ОС по международным стандартам есть свои нюансы. В статье обозначена лишь часть из них, в жизни вопросов возникает намного больше. Но в любом случае при составлении отчетности по МСФО приоритет следует отдавать сущности хозяйственных операций и их экономическому содержанию, что было продемонстрировано в статье на рассмотренных ситуациях и примерах.

Ю.А. Васильев,

д.э.н., генеральный директор КГ "Аюдар",

автор многочисленных публикаций

по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2012 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Международный стандарт финансовой отчетности IAS 16 "Property, plant and Equipment".

*(2) Международный стандарт IAS 37 "Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets".