Анализ изменений в Положении N 302-П (А. Габбасова, "Бухгалтерия и банки", N 7, июль 2012 г.)

Анализ изменений в Положении N 302-П

В этой статье мы рассмотрим изменения, связанные со вступлением в силу Указания Банка России от 04.04.12 N 2800-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 26 марта 2007 г. N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации". Проанализируем содержание изменений и последствия их вступления в силу, в частности новшества учёта операций на балансовых счетах 61501, 91318, символах к счетам доходов и расходов 16305, 17307, 25302, 27309. Коснёмся и некоторых вопросов, связанных с отражением оценочных и условных обязательств по РСБУ в сравнении с МСФО.

Счёт 61501 "Резервы - оценочные обязательства некредитного характера"

Минюстом России 5 декабря 2011 года был зарегистрирован приказ Минфина России от 25.11.11 N 160н "О введении в действие Международных стандартов финансовой отчётности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчётности на территории Российской Федерации" (регистрационный номер 22501). Среди совокупности стандартов, признанных в России, был и МСФО IAS 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы".

В российскую практику бухгалтерского учёта кредитных организаций с 4 апреля 2012 года вводится понятие "Резервы - оценочные обязательства некредитного характера". Указание Банка России от 04.04.12 N 2800-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 26 марта 2007 г. N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Указание N 2800-У, Положение N 302-П) посвящено данному изменению.

В Плане счетов бухгалтерского учёта выделены счета "Резервы - оценочные обязательства некредитного характера" для учёта движения (формирования (доначисления), восстановления (уменьшения)) резервов, созданных в связи с существующими у кредитной организации на ежемесячную отчётную дату оценочными обязательствами некредитного характера.

До вступления в силу Указания N 2800-У счёт 61501 носил название "Резерв по условным обязательствам некредитного характера", теперь же его название звучит как "Резервы - оценочные обязательства некредитного характера". В соответствии с характеристикой счёта теперь он предназначен для учёта сумм резервов - оценочных обязательств некредитного характера, создаваемых в соответствии с нормативными актами Банка России, учётной политикой и профессиональным суждением кредитной организации.

По кредиту счёта зачисляются суммы создаваемых резервов - оценочных обязательств некредитного характера, а также суммы доначисленных резервов - оценочных обязательств некредитного характера в корреспонденции со счетами по учёту расходов.

По дебету счёта списываются суммы резервов - оценочных обязательств некредитного характера:

- при восстановлении или корректировке резервов - оценочных обязательств некредитного характера в сторону уменьшения в корреспонденции со счетами по учёту доходов;

- в случае полного или частичного признания обязательств некредитного характера в корреспонденции со счетами по учёту соответствующих обязательств или кредиторской задолженности.

Порядок ведения аналитического учёта определяется кредитной организацией самостоятельно. При этом аналитический учёт должен обеспечить получение информации по каждому резерву - оценочному обязательству некредитного характера.

Счёт 91318 "Условные обязательства некредитного характера"

Счёт 91318 сохранил своё название, однако характеристика счёта претерпела изменения. Так, по кредиту счёта 91318 "Условные обязательства некредитного характера" в корреспонденции со счётом 99998 отражаются следующие существенные суммы условных обязательств некредитного характера:

- подлежащие уплате суммы по не урегулированным на отчётную дату в претензионном или ином досудебном порядке спорам, а также по не завершённым на отчётную дату судебным разбирательствам, в которых кредитная организация выступает ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчётные периоды (стоимость имущества, подлежащая отчуждению на основании предъявленных к кредитной организации претензий, требований третьих лиц), - в соответствии с поступившими в кредитную организацию документами, в том числе от судебных и налоговых органов;

- суммы по не разрешённым на отчётную дату разногласиям по уплате неустойки (пеней, штрафов) - в соответствии с заключёнными договорами или нормами законодательства РФ;

- суммы, подлежащие оплате при продаже или прекращении какого-либо направления деятельности кредитной организации, закрытии подразделений кредитной организации или при их перемещении в другой регион, - на основании произведённых кредитной организацией расчётов в соответствии с обязательствами перед кредиторами по неисполненным договорам и (или) перед работниками кредитной организации в связи с их предстоящим увольнением;

- суммы, подлежащие уплате по иным условным обязательствам некредитного характера.

Теперь по дебету счёта в корреспонденции со счётом 99998 полностью списываются суммы условных обязательств некредитного характера при создании резерва - оценочного обязательства некредитного характера, а также суммы условных обязательств некредитного характера при прекращении их признания.

В аналитическом учёте кредитная организация должна открывать счета по каждому условному обязательству некредитного характера.

Важно, что резервы - оценочные обязательства некредитного характера не отражаются на внебалансовых счетах по учёту условных обязательств некредитного характера.

Таким образом, регулятор вводит требование существенности, причём критерии существенности кредитная организация должна определить самостоятельно и закрепить в своей учётной политике в целях бухгалтерского учёта.

Принятая организацией учётная политика применяется последовательно из года в год. В соответствии с пунктом 4 статьи 6 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте" изменение учётной политики может производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учёта, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учёта или существенного изменения условий её деятельности. В рассматриваемом случае изменения, произошедшие в Положении N 302-П в течение года, повлекут за собой изменения учётной политики кредитных организаций.

Помимо введения требования существенности регулятор также разъяснил, что условное обязательство некредитного характера возникает у кредитной организации вследствие прошлых событий её финансово-хозяйственной деятельности, когда существование у кредитной организации обязательства на ежемесячную отчётную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределённых событий, не контролируемых кредитной организацией.

Резюмируя вышеизложенное, отметим, что теперь условное обязательство отражается на счёте 91318 "Условные обязательства некредитного характера" при выполнении двух условий:

1) обязательство должно быть существенным (критерий существенности закрепляется в учётной политике);

2) обязательство должно зависеть от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределённых событий, которые не контролируются кредитной организацией.

Символы доходов и расходов

Помимо изменений названия и характеристик счетов претерпели изменения и некоторые символы. Теперь они выглядят следующим образом:

- символ 16305 "От восстановления сумм резервов на возможные потери, кроме резервов - оценочных обязательств некредитного характера";

- символ 17307 "в том числе: от восстановления сумм резервов - оценочных обязательств некредитного характера";

- символ 25302 "Отчисления в резервы на возможные потери, кроме резервов - оценочных обязательств некредитного характера";

- символ 27309 "в том числе: отчисления в резервы - оценочные обязательства некредитного характера".

Оценочные и условные обязательства в Положении N 302-П и МСФО (IAS) 37

Для Положения N 302-П понятие "оценочное обязательство" является новым, чего никак нельзя сказать в отношении международных стандартов. Так, международный стандарт (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" посвящён резервам под будущие расходы компании - оценочные обязательства.

Стандарт МСФО (IAS) 37 определяет резерв (оценочные обязательства) как обязательство с неопределённым сроком исполнения или обязательство неопределённой величины.

Обязательство (для целей признания в финансовой отчётности) - это существующее обязательство предприятия, возникающее из прошлых событий, урегулирование которого, как ожидается, приведёт к выбытию с предприятия ресурсов, содержащих экономические выгоды.

В соответствии со стандартом МСФО (IAS) 37 резерв должен признаваться в случаях, когда:

1) у предприятия есть существующее обязательство (юридическое или конклюдентное), возникшее в результате какого-либо прошлого события;

2) представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды;

3) возможно привести надёжную расчётную оценку величины обязательства.

Данные условия должны выполняться одновременно. Если эти условия не выполняются, резерв признаваться не должен.

Относительно приведения надёжной расчётной оценки величины обязательства МСФО (IAS) 37 указывает, что ситуации с невозможностью достоверной оценки крайне редки. Отдельно стандартом МСФО (IAS) 37 оговаривается, что в случаях, когда невозможно получить надёжную расчётную оценку, следует констатировать, что у организации имеется обязательство, которое не может быть признано в отчётности как оценочное, такое обязательство отражается как условное.

Под условным обязательством в МСФО (IAS) 37 понимается "возможное обязательство, которое возникает из прошлых событий и наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределённо и которые не полностью находятся под контролем предприятия; или существующее обязательство, которое возникает из прошлых событий, но не признаётся, так как не представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды; или величина обязательства не может быть измерена с достаточной степенью надёжности".

Кроме того, важно отметить, что в стандарте МСФО (IAS) 37 для признания оценочного обязательства в отчётности используется критерий высокой вероятности осуществления будущих расходов (на практике данный критерий оценивают значением 50%). Для того чтобы обязательство считалось удовлетворяющим критериям признания, мало одного существующего обязательства - необходима достаточная вероятность выбытия ресурсов, содержащих экономические выгоды, для урегулирования этого обязательства.

Выбытие ресурсов или иное событие считается вероятным, если такое событие скорее будет иметь место, чем нет, т.е. вероятность того, что событие произойдёт, выше, чем вероятность того, что оно не произойдёт. Когда не представляется вероятным, что существующее обязательство имеет место, организация раскрывает условное обязательство, если только выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, не является маловероятным.

То есть можно сделать вывод о том, что условные и оценочные обязательства взаимосвязаны. По своей природе оценочные обязательства, так же как и условные, характеризуются неопределённым сроком и суммой, поэтому все оценочные обязательства изначально можно считать условными. Далее, если существование обязательства будет подтверждено только при наступлении (ненаступлении) неопределённых будущих событий, не находящихся полностью под контролем кредитной организации, то оно считается условным. Если у кредитной организации есть высокая уверенность в его возникновении, то обязательство признаётся оценочным.

Исходя из изменений, вносимых Указанием N 2800-У, можно говорить о сближении в подходах к учёту оценочных и условных обязательств по российским и международным стандартам. Однако, несмотря на то что сглажены некоторые различия в подходах к учёту по российским и международным стандартам, они не устранены полностью.

Так, стандарт МСФО (IAS) 37 описывает необходимость использования расчётных оценок - это непременное условие подготовки финансовой отчётности. В соответствии с пунктом 36 МСФО (IAS) 37 сумма, признанная в качестве резерва, должна отражать наилучшую расчётную оценку затрат, необходимых на конец отчётного периода для урегулирования существующего обязательства.

Наилучшая расчётная оценка затрат, необходимых для урегулирования существующего обязательства, представляет собой сумму, которую предприятию рационально затратить для погашения обязательства на конец отчётного периода или для передачи его третьему лицу в указанное время. Часто произвести погашение или передачу обязательства на конец отчётного периода оказывается невозможно или чрезмерно дорого. Тем не менее расчётная оценка суммы, которую предприятию рационально затратить для погашения или передачи обязательства, даёт наилучшую расчётную оценку затрат, необходимых для урегулирования существующего обязательства на конец отчётного периода.

До вступления в силу Указания N 2800-У характеристика счёта 61501 содержала требование о наличии расчётной оценки сумм обязательств некредитного характера, т.е. для того чтобы признать резерв, необходимо было иметь расчёт оценочной величины обязательств. После вступления в силу Указания N 2800-У характеристика счёта 61501 претерпела изменения, и теперь требования о наличии расчётной оценки сумм обязательств некредитного характера в ней нет.

Несмотря на то что характеристика счёта 61501 "Резервы - оценочные обязательства некредитного характера" теперь не содержит требования о наличии расчётной оценки сумм обязательств некредитного характера, на практике она будет осуществляться, и, для того чтобы признать резерв, по-прежнему необходимо осуществлять расчёт оценочной величины обязательств.

Величина оценочного обязательства будет определяться на основании имеющихся документов и опыта работы в аналогичной ситуации, с учётом рисков: практически все предполагаемые условные обязательства уже содержат в себе размер обязательств, которые необходимо будет урегулировать в будущем (штрафы, неустойки, пени), но при необходимости можно обратиться к оценщикам.

Согласно международному стандарту сумма, признанная в качестве резерва (оценочного обязательства), должна отражать наилучшую расчётную оценку затрат на конец отчётного периода, необходимых для урегулирования существующего обязательства. То есть наилучшая оценка - это та сумма, которую кредитная организация заплатила бы, чтобы урегулировать существующую и отражаемую как оценочное обязательство обязанность в конце отчётного периода или передать её третьему лицу (п. 37 МСФО (IAS) 37).

Переход обязательств из категории "условные" в категорию "оценочные" и наоборот

Резервы - оценочные обязательства некредитного характера и условные обязательства некредитного характера - это объект учёта, представление в отчётности информации о котором всецело зависит от профессионального суждения бухгалтера в конкретных денежных величинах.

На каждую отчётную дату кредитные организации должны анализировать актуальность прежних и появление новых условий в определении вероятности будущих расходов по обязательствам. Новые условия, при которых обязательство может возникнуть, могут выглядеть следующим образом: новая правовая норма, судебное решение, подписанный контракт или действия кредитной организации, согласно которым она принимает на себя определённые обязательства и гарантирует их исполнение.

Если происходит уменьшение вероятности до величины ниже выбранного порога вероятности, то необходимо списывать созданный резерв - оценочное обязательство некредитного характера и отражать условное обязательство некредитного характера:

1) Д-т 61501 "Резервы - условные обязательства некредитного характера", К-т 70601 "Доходы" символ 17307 - восстанавливаются суммы резерва - оценочного обязательства некредитного характера;

2) Д-т 99998, К-т 91318 "Условные обязательства некредитного характера" - отражаются суммы условных обязательств некредитного характера.

И наоборот, если происходит увеличение вероятности до величины ниже выбранного порога вероятности, то необходимо списывать условное обязательство некредитного характера и отражать создание резерва - оценочного обязательства некредитного характера:

1) Д-т 91318 "Условные обязательства некредитного характера", К-т 99998 - списываются суммы условных обязательств некредитного характера;

2) Д-т 70606 "Расходы", К-т 61501 "Резервы - условные обязательства некредитного характера" символ 27309 - создание резерва - оценочного обязательства некредитного характера.

Резервы - оценочные обязательства некредитного характера не отражаются на внебалансовых счетах по учёту условных обязательств некредитного характера.

Вывод

Со вступлением в силу Указания N 2800-У параллельно происходит использование таких понятий, как "оценочное" и "условное" обязательства. Понятие "оценочное обязательство" ново для банков, но уже не первый год активно применяется в деятельности предприятий, так как действует ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", да и в практике применения МСФО данное определение хорошо знакомо. Таким образом, мы можем говорить об осуществлении планомерного сближения в подходах к учёту оценочных и условных обязательств по российским и международным стандартам.

Новым является то, что регулятор вводит требование существенности в части отражения сумм условных обязательств некредитного характера, причём критерии существенности банк теперь определяет самостоятельно. Данные новшества влекут за собой немало вопросов. Так, непонятно, как следует поступать банку с условными обязательствами некредитного характера, признанными несущественными. Кроме того, важно, что представление в отчётности информации о резервах - оценочных обязательствах некредитного характера и условных обязательствах некредитного характера полностью зависит от профессионального суждения бухгалтера, т.е. практически ничем не ограничено.

А. Габбасова,

аудитор компании "Листик и Партнёры"

"Бухгалтерия и банки", N 7, июль 2012 г.