Реконструкция и частичная ликвидация основных средств. Налог на прибыль и бухгалтерский учёт (Е. Ситникова, "Бухгалтерия и банки", N 7, июль 2012 г.)

Реконструкция и частичная ликвидация основных средств. Налог на прибыль и бухгалтерский учёт

Многим бухгалтерам знакома ситуация, когда в результате реконструкции оборудование меняет как своё назначение, так и амортизационную группу. Также встречаются и случаи частичной ликвидации основного средства или возникновения на месте одного здания сразу нескольких. В такой ситуации возникает вопрос: каким образом произошедшие изменения, а также потраченные на преобразования средства можно учесть для целей налогообложения налогом на прибыль и бухгалтерского учёта?

Если одно основное средство переделано в другое

Итак, если в результате проделанной работы вместо одного основного средства вы получили совсем другое, исходить нужно из следующего.

1. Как квалифицировать

Пункт 2 статьи 257 НК РФ к реконструкции относит переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Исходя из этого определения, на наш взгляд, случаи, когда в результате преобразований вместо одного основного средства появляется другое, можно квалифицировать для целей налогообложения налогом на прибыль как реконструкцию.

Порядок квалификации напрямую связан и с особенностями учёта расходов. По нашему мнению, учитывать понесённые расходы необходимо в первоначальной стоимости основного средства и списывать через механизм амортизации. И хотя по анализируемой ситуации мы не нашли ни арбитражной практики, ни разъяснений контрольных органов, полагаем, что учесть такие затраты единовременно нельзя. Ведь все понесённые затраты связаны именно с реконструируемым основным средством. Поэтому их и нужно учитывать в его стоимости.

Также возникает и вопрос с амортизацией: если работы продолжаются более месяца, то как начислять амортизацию в этот период? По нашему мнению, необходимо исходить из документов, которые есть в распоряжении налогоплательщика. Если работы не завершены и новый объект взамен реконструируемого ещё не создан, то нужно продолжать начислять амортизацию в прежнем порядке. Ведь оснований для её изменения у организации ещё нет. Нужно учитывать, что из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев (п. 3 ст. 256 НК РФ).

2. Срок полезного использования

Следующий спорный вопрос - что делать со сроком полезного использования изменившегося основного средства. Пункт 1 статьи 258 НК РФ предписывает определять срок полезного использования на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 НК РФ и с учётом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ. То есть определять срок полезного использования в отношении одного и того же основного средства нужно, по общему правилу, один раз - при его вводе в эксплуатацию.

Из этого правила есть исключения. Срок полезного использования основного средства можно увеличить, если после реконструкции такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличить срок полезного использования можно лишь в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. Если же в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Но если с увеличением срока полезного использования или сохранением его прежним всё более-менее понятно, вопросы возникают в случае, если реконструкция привела к тому, что основное средство переместилось в иную амортизационную группу, с меньшим сроком полезного использования. Можем ли мы в таком случае установить для реконструируемого основного средства меньший срок использования, исходя из той амортизационной группы, к которой он относится после реконструкции? Прямого ответа на этот вопрос не даёт ни налоговое законодательство РФ, ни арбитражная практика, ни какие-либо разъяснения Минфина России или ФНС России. При этом и прямого запрета на подобные действия НК РФ не устанавливает, однако указывая, что срок полезного использования необходимо определять на дату ввода объекта в эксплуатацию, а, несмотря на реконструкцию, основное средство в эксплуатацию уже введено. Поэтому полагаем, что уменьшить срок полезного использования основного средства могут лишь самые смелые налогоплательщики, готовые в случае возникновения спора отстаивать свою позицию, в том числе и в суде.

3. Документальное оформление

Кроме того, возникает вопрос о документальном оформлении изменений, которые претерпело основное средство. Каких-то особых правил и требований к такому документальному оформлению законодательство РФ не предъявляет, поэтому мы рекомендуем в этом случае исходить из общих принципов документальной подтверждённости расходов, установленных статьёй 252 НК РФ. Как минимум у налогоплательщика должен быть план реконструкции, а также все первичные учётные документы, подтверждающие, что работы по реконструкции были выполнены.

4. Бухгалтерский учёт

Срок полезного использования - это период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации (п. 4 ПБУ 6/01). Такой срок организация определяет при принятии объекта к бухгалтерскому учёту (абз. 1 п. 20 ПБУ 6/01). Срок полезного использования объекта основных средств в бухгалтерском учёте в связи с реконструкцией или модернизацией основного средства в случае улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта может быть изменён (п. 20 ПБУ 6/01). ПБУ 6/01 не запрещает пересматривать (увеличивать или уменьшать) срок полезного использования и по другим причинам и не устанавливает, что приведённый выше случай - единственно возможный.

В соответствии с пунктом 3 Положения по бухгалтерскому учёту "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утверждённого приказом Минфина России от 06.10.08 N 106н (далее - ПБУ 21/2008), срок полезного использования основных средств отнесён к оценочным значениям. Изменением оценочного значения признаётся корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчётности (п. 2 ПБУ 21/2008).

Вышеперечисленные нормы свидетельствуют о том, что появление новой информации является основанием для изменения срока полезного использования в течение эксплуатации объекта основных средств. Поэтому если в результате проведения работ по реконструкции у организации появится новая информация о периоде будущего извлечения экономических выгод от использования основного средства (в данном случае в части уменьшения этого периода), то в соответствии с требованиями ПБУ 21/2008 следует осуществить пересмотр в сторону уменьшения изначально установленного срока полезного использования реконструированного объекта.

Пункт 4 ПБУ 21/2008 предусматривает, что срок полезного использования объекта основных средств подлежит перспективной корректировке. То есть при изменении срока полезного использования амортизацию, начисленную за предыдущие периоды, пересчитывать не нужно. Остаточную стоимость (с учётом увеличения на сумму произведённых затрат по реконструкции) нужно распределить на новый срок полезного использования в соответствии с выбранным методом амортизации. Начало начисления амортизации, на наш взгляд, исходя из нового срока полезного использования устанавливается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором были закончены работы по реконструкции и понесённые затраты включены в первоначальную стоимость основного средства.

Частичная ликвидация

Реконструкцию основных средств необходимо отличать от частичной ликвидации основных средств и учитывать следующее.

1. Как квалифицировать

Критерием отличия реконструкции от частичной ликвидации основного средства, по нашему мнению, может выступать цель преобразований. Например, если здание столовой перестраивается в бассейн, то речь идёт о реконструкции. А если в результате сноса перехода между двумя зданиями вы получаете два отдельных основных средства, то речь идёт о частичной ликвидации.

Так, ФАС Московского округа отметил, что ликвидация части основных средств сама по себе не рассматривается как реконструкция или модернизация. В результате сноса образовались новые объекты основных средств, формирование первоначальной стоимости которых осуществляется в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ с учётом расходов, связанных с их созданием. То есть в рассмотренном случае ни модернизация, ни реконструкция существовавших ранее основных средств не происходила (постановление ФАС Московского округа от 02.03.11 N КА-А40/320-11). ФАС Уральского округа пришёл к выводу, что частичную ликвидацию здания и ликвидацию расположенного в нём старого оборудования нельзя рассматривать как реконструкцию. Работы по демонтажу здания и оборудования не могли включаться налогоплательщиком в первоначальную стоимость амортизируемого имущества. Затраты на демонтаж ликвидируемого основного средства для целей налогообложения прибыли подлежат учёту в порядке, установленном подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ (постановление ФАС Уральского округа от 11.04.11 N Ф09-1678/11-С3).

2. Как документально оформить

Каких-либо указаний в законодательстве РФ о том, как оформить частичную ликвидацию основного средства, нет. Минфин России в письме от 19.08.11 N 03-03-06/1/503 рекомендует оформить частичную ликвидацию так же, как и ликвидацию основного средства. Так, согласно пункту 77 Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств, утверждённых приказом Минфина России от 13.10.03 N 91н, оформлением документации при выбытии основных средств занимается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер), и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. В Минфине России подчёркивают, что комиссия в акте о частичной ликвидации указывает причины частичной ликвидации амортизируемого имущества (модернизация, реконструкция или иная причина). Комиссия определяет также долю ликвидируемого имущества, исчисляемую в процентном отношении амортизируемого имущества.

Но обратите внимание: учитывая, что специальных унифицированных форм применительно к рассматриваемому случаю нет, вы можете разработать такую форму самостоятельно. Конечно, с учётом требований законодательства РФ о бухгалтерском учёте и не забывая о том, что из составленного документа должно быть чётко видно, о каком именно основном средстве идёт речь, какая именно часть основного средства ликвидирована, когда и т.д.

Нужно учитывать, что Альбом унифицированных форм первичной учётной документации по учёту работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ (утверждён постановлением Госкомстата РФ от 11.11.99 N 100) предусматривает форму акта об оценке подлежащих сносу (переносу) зданий, строений, сооружений и насаждений N КС-10. Эта форма применяется для определения размера материального ущерба в связи со сносом (переносом) зданий, строений, сооружений и уничтожением или порчей насаждений (плодово-ягодных, посевов и др.). Полагаем, что с некоторой степенью допущения документ по форме N КС-10 можно составить и в рассматриваемом случае.

3. Амортизация

Если происходит частичная ликвидация основного средства, то логичным представляется и соответственное уменьшение первоначальной стоимости основного средства. Однако возникает вопрос о том, как определить, на сколько необходимо такую первоначальную стоимость уменьшить. В Минфине России полагают, что комиссия в акте о частичной ликвидации указывает причины частичной ликвидации амортизируемого имущества (модернизация, реконструкция или иная причина). Комиссия определяет также долю ликвидируемого имущества, исчисляемую в процентном отношении амортизируемого имущества (например, подлежит ликвидации 25% амортизируемого имущества). С учётом установленной доли исчисляются первоначальная (остаточная) стоимость и начисленная амортизация, приходящиеся на ликвидируемое имущество. В оставшейся части основного средства амортизация продолжает начисляться в порядке, установленном главой 25 НК РФ, исходя из остаточной (скорректированной на стоимость ликвидированной части) стоимости имущества (письмо Минфина России от 27.08.08 N 03-03-06/1/479).

Если же речь идёт о нелинейном способе начисления амортизации, то Минфин России рекомендует исчислить первоначальную (остаточную) стоимость и начисленную амортизацию с учётом установленной доли, которая приходится на ликвидируемое имущество. Остаточную стоимость основного средства после частичной ликвидации в финансовом ведомстве считают нужным определить с учётом полученных данных, а также данных по первоначальной стоимости и начисленной амортизации основного средства до частичной ликвидации. Полученную стоимость нужно учесть в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы (подгруппы) (письмо Минфина России от 19.08.11 N 03-03-06/1/503).

Пункт 4 статьи 259 НК РФ предусматривает, что амортизация по объектам амортизируемого имущества подлежит начислению с 1-го числа месяца, которое следует за месяцем, в котором этот объект был введён в эксплуатацию. Поэтому признавать в расходах суммы амортизации, исходя из новой первоначальной стоимости, на наш взгляд, нужно исходя из указанных общих положений, т.е. с 1-го числа месяца, который следует за месяцем, в котором была закончена частичная ликвидация основного средства.

По нашему мнению, не нужно восстанавливать в рассматриваемом случае и амортизационную премию. Ведь пункт 9 статьи 258 НК РФ предписывает восстановить её только в случае, если основное средство реализовано ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию. Но в данном случае реализации не происходит. Косвенное подтверждение изложенному можно найти в разъяснениях Минфина России, которые содержат рекомендации не восстанавливать амортизационную премию при выбытии основного средства, не признаваемом реализацией (письма Минфина России от 20.03.09 N 03-03-06/1/169, от 16.03.09 N 03-03-05/37).

4. Срок полезного использования

В отношении же срока полезного использования будут действовать те же самые правила, что и при реконструкции основного средства. То есть срок полезного использования можно либо увеличить (в пределах срока, установленного для той амортизационной группы, куда основное средство входило до его частичной ликвидации), либо оставить прежним. Указание на то, что во всех остальных случаях срок полезного использования амортизируемого имущества не изменяется в течение всего периода эксплуатации имущества, можно найти в письме Минфина России от 27.08.08 N 03-03-06/1/479.

Что же касается уменьшения срока полезного использования, то, на наш взгляд, необходимо также исходить из положений приведённых для случаев реконструкции основных средств. То есть прямо подобная возможность НК РФ не предусмотрена, но и не запрещена. Поэтому прежде чем уменьшить срок полезного использования, нужно подумать о том, готовы ли вы спорить с налоговым органом и какие аргументы для этого у вас есть.

5. Как учесть понесённые расходы

Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной амортизации, отнесены к числу внереализационных расходов (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Но в Минфине России полагают, что данная норма неприменима к случаям частичной ликвидации основных средств. По мнению финансового ведомства, в этом случае суммы недоначисленной амортизации по ликвидированной части основного средства нужно включить в состав других внереализационных расходов на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ (письмо Минфина России от 19.08.11 N 03-03-06/1/503).

При этом если при частичной ликвидации основного средства получены материалы или иное имущество, то их стоимость необходимо включить в доходы (п. 13 ст. 250 НК РФ). Причём в Минфине России полагают, что при ликвидации основных средств, выводимых из эксплуатации, в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества независимо от их использования или неиспользования в производстве (реализации или для управления организацией) (письмо Минфина России от 19.05.08 N 03-03-06/2/58). Но нужно учитывать, что доходом признаётся экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности её оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ). Однако если полученные организацией запчасти (материалы и т.д.) не пригодны для дальнейшего использования, они, на наш взгляд, не отвечают приведённому понятию "доходы". Поэтому не возникает и оснований для того, чтобы учитывать их для целей обложения налогом на прибыль. Дополнительным аргументом в спорах с налоговым органом (если таковые возникнут) могут стать документы, подтверждающие, что в результате ликвидации части основного средства, например здания, ничего ценного не образовалось.

В случае продажи на сторону ликвидированной части амортизируемого имущества согласно пункту 1 статьи 268 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ (письмо Минфина России от 27.08.08 N 03-03-06/1/479).

6. Бухгалтерский учёт

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учёту по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01). Стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учёту, в общем случае изменению не подлежит, за исключением некоторых случаев, одним из которых согласно пункту 14 ПБУ 6/01 является частичная ликвидация объектов основных средств. Аналогичное положение можно найти и в пункте 41 Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств, утверждённых приказом Минфина России от 13.10.03 N 91н (далее - методические указания).

Пункт 20 методических указаний устанавливает определённую классификацию основных средств, в соответствии с которой основные средства по степени использования подразделяются на основные средства, находящиеся в эксплуатации, в запасе (резерве), в ремонте, в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации, на консервации. Выбытие объекта основных средств может иметь место, в частности, в случаях частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции (п. 76 методических указаний).

Таким образом, работы по частичной ликвидации основного средства изменяют первоначальную стоимость основного средства, по которой такой объект был принят к бухгалтерскому учёту. Поскольку частичная ликвидация является одним из частных случаев выбытия основных средств, по нашему мнению, её следует отражать в учёте в общем порядке следующим образом. С бухгалтерского учёта в общеустановленном порядке списывается соответствующая часть первоначальной стоимости и сумма амортизации, относящейся к выбывающей части объекта основных средств (абз. 1 п. 76, п. 84 методических указаний, абз. 1 п. 29 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утверждённая приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Указанные хозяйственные операции следует признать в бухгалтерском учёте организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия объектов основных средств к бухгалтерскому учёту (абз. 1 п. 76 методических указаний).

Расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, являются прочими расходами организации (п. 11 ПБУ 10/99). Такие расходы нужно отразить в том отчётном периоде, к которому они относятся и в котором подлежат зачислению на счёт прибылей и убытков в качестве прочих расходов (п. 31 ПБУ 6/01).

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учёту, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учёта (п. 21 ПБУ 6/01). На наш взгляд, указанное правило можно применить и к случаю частичной ликвидации основного средства. Амортизация по такому объекту продолжает начисляться до окончания работ по его частичной ликвидации и отражения в бухгалтерском учёте операций по частичной ликвидации данного имущества.

По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость ликвидируемой части объекта признаётся прочим расходом организации от частичной ликвидации объекта основных средств. Её нужно будет списать.

Таким образом, операции по частичной ликвидации основного средства нужно отражать в бухгалтерском учёте в том же порядке, что и при полной ликвидации объекта.

Е. Ситникова,

к.ю.н.

"Бухгалтерия и банки", N 7, июль 2012 г.