Проблемы с НДС при отражении операции по реализации (при условии, что договор заключен в иностранной валюте по увеличенному сторонами курсу) (И.С. Зуйков, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 7, июль 2012 г.)

Проблемы с НДС при отражении операции по реализации (при условии, что договор заключен в иностранной валюте по увеличенному сторонами курсу)

Федеральным законом от 19.07.11 N 245-ФЗ с 1 октября 2011 г. внесены изменения в порядок расчета НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или условных единицах.

При этом для налогоплательщиков правомерен вопрос, связанный с порядком определения с 1 октября 2011 г. налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной договором сумме, исчисленной исходя из курса иностранной валюты Банка России, увеличенного на определенный процент. Этим, видимо, и можно объяснить разъяснения, представленные в письме Минфина России от 21.02.12 N 03-07-11/51.

Как указанное письмо, так и другие письма Минфина России необходимы для сведения налогоплательщикам, поскольку, согласно пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции.

Кроме того, в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Рассмотрим на конкретном примере отражение в бухгалтерском и налоговом учете операций в случае, когда договор составлен в валюте, первичные документы - в валюте, а оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной определенной договором сумме, исчисленной исходя из курса иностранной валюты Банка России, увеличенного на определенный процент.

Предположим, что выручка организации от реализации товаров на территории Российской Федерации эквивалентна 5900 евро, в том числе НДС - 900 евро. Признание доходов и расходов для целей бухгалтерского и налогового учета осуществляется по методу начисления.

Себестоимость реализованных товаров составляет 100 000 руб. Товары отгружены в одном отчетном периоде, а оплачены - в следующем. Организация применяет общий режим налогообложения, является плательщиком НДС и применяет Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н.

Договор сторонами составлен в валюте, первичные документы заполняются в валюте, а оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной определенной договором сумме, исчисленной исходя из курса иностранной валюты Банка России, увеличенного на 10%.

Согласно ст. 485 ГК РФ, покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором. Нормами гражданского законодательства не запрещено устанавливать размер денежного обязательства в иностранной валюте. Оплата такого обязательства производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме, определенной в иностранной валюте (п. 2 ст. 317 ГК РФ). В этом случае подлежащая к получению в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Таким образом, российским законодательством не запрещается заключать договоры и выставлять счета на оплату товаров в иностранной валюте, но при условии, что расчет по этим счетам осуществляется покупателем в рублях.

В бухгалтерском учете выручка от реализации товаров отражается по договорной стоимости (п. 5 и 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н) записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка".

Операции по реализации товаров на территории Российской Федерации признаются объектами обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если товар в момент начала отгрузки находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией (абзац третий ст. 147 НК РФ).

В бухгалтерском учете суммы НДС, ожидаемые от покупателя, отражаются по дебету счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", например, субсчет "Расчеты по НДС".

Если руководствоваться письмом Минфина России N 03-07-11/51, то сумму НДС, превышающую сумму НДС, рассчитанную по официальному курсу, по нашему мнению, следует отразить по дебету счета 90, субсчет 3 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы". В качестве основания для составления такой бухгалтерской записи может служить абзац четвертый письма Минфина России N 03-07-11/51, в котором сказано, что при определении налоговой базы на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Бака России без его увеличения на определенный процент. При этом суммовые разницы в части НДС, возникающие у продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), учитываются в составе внереализационных доходов или расходов.

Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н).

Согласно п. 1 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного приказом Минфина России от 27.11.06 N 154н, данное Положение применяется в случае, когда стоимость договора выражена в иностранной валюте, а оплата производится в российских рублях.

Согласно п. 4 и 8 ПБУ 3/2006, пересчет стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли для отражения в бухгалтерском учете производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

В связи с изменением курса иностранной валюты по отношению к рублю при пересчете суммы задолженности покупателя в рубли образуется курсовая разница. Признание курсовой разницы в качестве дохода или расхода организации производится в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность (п. 12 ПБУ 3/2006).

С 1 октября 2011 г. главой 21 НК РФ (в ред. Закона N 245-ФЗ) не предусмотрена корректировка суммы НДС в связи с возникновением в бухгалтерском учете как отрицательной, так и положительной курсовой разницы по расчетам с покупателем.

Курсовые разницы включаются в состав прочих доходов и расходов (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н). Положительные курсовые разницы признаются прочими доходами организации и отражаются по дебету счета 62 и кредиту счета 91, субсчет 1. Отрицательные курсовые разницы признаются прочими расходами и отражаются по дебету счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы", и кредиту счета 62.

Напомним, что с 1 января 2007 г. в бухгалтерском учете рассматриваются только курсовые разницы, а такой экономический показатель, как суммовые разницы, не применяется.

Также заметим, что пересчет стоимости средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).

Согласно п. 5 и 7 ПБУ 10/99, в бухгалтерском учете расходы по приобретению товаров признаются расходами по обычным видам деятельности и их фактическая себестоимость отражается по дебету счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", и кредиту счета 41 "Товары".

Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ, при исчислении налога на прибыль выручка от реализации товаров признается доходом. При признании для целей налогообложения прибыли доходов и расходов по методу начисления датой получения дохода от реализации признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления средств в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). При реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации товаров на стоимость приобретения реализуемых товаров. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, при реализации покупных товаров расходы, связанные с их приобретением и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ.

Доходы, выраженные в иностранной валюте, при исчислении налога на прибыль пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату их признания (п. 8 ст. 271 НК РФ).

В письме Минфина России N 03-07-11/51 разъяснено, что суммовые разницы в части НДС, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ.

Согласно п. 11.1 ст. 250 НК РФ, внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ, в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Независимо от метода, выбранного в налоговом учете, на отчетную дату в бухгалтерском учете признается положительная (отрицательная) курсовая разница, которая не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, в силу п. 4, 7 ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете организации возникают постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый актив (постоянное налоговое обязательство).

На дату получения оплаты от покупателя величина положительной (отрицательной) курсовой разницы в бухгалтерском учете образует постоянную разницу, которой соответствует постоянное налоговое обязательство (постоянный налоговый актив).

Постоянный налоговый актив отражается по дебету счета 68, например, субсчет 5 "Расчеты по налогу на прибыль", и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые активы". Постоянное налоговое обязательство учитывается по дебету счета 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства", и кредиту счета 68, например, субсчет 5.

Приведем два возможных варианта, когда официальный курс евро увеличился и когда он уменьшился.

Вариант 1. Курс евро составил: на момент отгрузки - 40 руб.; на отчетную дату - 40,5 руб.; на момент оплаты - 41 руб.

Вариант 2. Курс евро составил: на момент отгрузки - 40 руб.; на отчетную дату - 39,5 руб.; на момент оплаты - 39 руб.

Напомним, что по условию примера стороны сделки договорились о применении официального курса, увеличенного на 10%.

В бухгалтерском учете реализация товаров отражается следующими записями.

На момент отгрузки.

Дебет 62, Кредит 90-1

259 600 руб. (40 руб. - 1,1 х 5900 евро) - признана выручка от реализации товаров;

Дебет 90-2, Кредит 41

100 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-3, Кредит 68-1

36 000 руб. (40 руб. х 900 евро) - отражена сумма НДС, подлежащая к получению от покупателя;

Дебет 90-3, Кредит 91-1

3600 руб. (40 руб. х 0,1 х 900 евро) - отражена сумма НДС, превышающая сумму НДС, рассчитанную по официальному курсу, и подлежащая к получению от покупателя;

Дебет 68-5, Кредит 99

720 руб. (3600 руб. х 20%) - отражен постоянный налоговый актив.

На отчетную дату.

Вариант 1. Курс валюты расчетов увеличился:

Дебет 62, Кредит 91-1

3245 руб. [(40,5 руб. - 40 руб.) х 1,1 х 5900 евро] - отражена положительная курсовая разница;

Дебет 68-5, Кредит 99

649 руб. (3245 руб. х 20%) - отражен постоянный налоговый актив.

Вариант 2. Курс валюты расчетов уменьшился:

Дебет 91-2, Кредит 62

3245 руб. [(39,5 руб. - 40 руб.) х 1,1 х 5900 евро] - отражена отрицательная курсовая разница;

Дебет 99, Кредит 68-5

649 руб. (3245 руб. х 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

На момент оплаты.

Вариант 1. Курс валюты расчетов увеличился:

Дебет 51, Кредит 62

266 090 руб. (41 руб. х 1,1 х 5900 евро) - от покупателя поступили денежные средства;

Дебет 62, Кредит 91-1

3245 руб. [(41 руб. - 40,5 руб.) х 1,1 х 5900 евро] - отражена положительная курсовая разница;

Дебет 99, Кредит 68-5

649 руб. (3245 руб. х 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Вариант 2. Курс валюты расчетов уменьшился:

Дебет 51, Кредит 62

253 110 руб. (39 руб. х 1,1 х 5900 евро) - от покупателя поступили денежные средства;

Дебет 91-2, Кредит 62

3245 руб. [(39,0 руб. - 39,5 руб.) х 1,1 х 5900 евро] - отражена отрицательная курсовая разница;

Дебет 68-5, Кредит 99

649 руб. (3245 руб. х 20%) - отражен постоянный налоговый актив.

В последнем абзаце письма Минфина России N 03-07-11/51 сказано, что оно не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.07 N 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в письме.

По нашему мнению, абзац четвертый письма Минфина России N 03-07-11/51 не должен применяться в части, где сказано о том, что при определении налоговой базы по НДС на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Банка России без его увеличения на определенный процент. Хотя при буквальном прочтении п. 4 ст. 153 НК РФ следует поступать именно так, это порождает коллизию правовых норм, регулирующих уплату НДС, и вот почему.

Если использовать данные примера, то выручка без НДС составит 220 000 руб. (40 руб. х 1,1 х 5000 евро), а НДС, исчисленный, согласно письму Минфина России N 03-07-11/51, составил 36 000 руб. (40 руб. х 900 евро). Фактическая ставка НДС составит 16,36% (36 000 руб. : 220 000 руб. х 100), а, согласно п. 3 ст. 164 НК РФ, должна составить 18%, т.е. при осуществлении подсчетов НДС, согласно названному письму, недоимка по НДС составит 39 600 руб. (40 руб. х 1,1 х 900 евро).

Таким образом, по нашему мнению, при определении налоговой базы по НДС на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) условные денежные единицы должны пересчитываться в рубли по курсу Банка России с увеличением его на определенный процент.

В этом случае третья бухгалтерская запись в нашем примере будет иметь следующий вид:

Дебет 90-3, Кредит 68-1

39 600 руб. (40 руб. - 1,1 х 900 евро) - отражена сумма НДС, подлежащая к получению от покупателя.

Причем четвертая и пятая бухгалтерские записи из примера исключаются.

При этом законодателям, по нашему мнению, в п. 4 ст. 153 НК РФ следует сделать следующие дополнения: после словосочетания "по курсу Центрального банка Российской Федерации" добавить словосочетание "или увеличенному согласованному курсу".

По мнению автора, данное словосочетание следует добавить везде в НК РФ, где речь идет о получении налогоплательщиком доходов, выраженных в иностранной валюте или условных единицах и пересчитываемых в рубли по курсу Банка России.

Подытоживая сказанное, следует отметить, что при неприменении п. 4 ст. 153 НК РФ в буквальном прочтении у налогоплательщика все же остается угроза судебной перспективы, поскольку существует письмо Минфина России N 03-07-11/51. Однако, по нашему мнению, шансы выиграть дело в суде у налогоплательщика весьма высоки.

И.С. Зуйков,

к.э.н.

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 7, июль 2012 г.