О нарушении обществом ограничения размера налогового вычета при исчислении суммы акциза на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 9% ("Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 7, июль 2012 г.)

О нарушении обществом ограничения размера налогового вычета при исчислении суммы акциза на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 9%

Общество обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам.

Решением суда первой инстанции от 16 сентября 2011 г., оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 12 января 2012 г., обществу было отказано в удовлетворении заявления.

Общество подало кассационную жалобу в ФАС Северо-Западного округа, который в своем постановлении от 12.04.12 N Ф07-2591/12 по делу N А21-2726/2011 определил следующее.

Общество в качестве сырья для производства в июле 2010 г. подакцизных товаров использовало приобретенный наливом у ООО "К" коньяк российский трехлетний, четырехлетний, пятилетний и шестилетний, обработанный, а также спирт этиловый ректификованный, приобретенный у ОАО "Т". Коньяк был приобретен обществом в апреле 2010 г., а оплачен поставщику в июле 2010 г. Согласно имеющимся у общества документам, в качестве сырья для производства алкогольной продукции в июле 2010 г. было использовано в перерасчете на безводный этиловый спирт 49 080,09 л коньяка.

В установленный срок (25 августа 2010 г.) общество представило в налоговую инспекцию налоговую декларацию по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, за июль 2010 г. Согласно указанной налоговой декларации, к уплате в бюджет было исчислено 20 609 406 руб. акциза. При этом в строке 060 раздела 2 декларации общество отразило в полном объеме сумму акциза, уплаченного им при приобретении подакцизных товаров, - 12 894 455 руб. (в том числе 10 306 473 руб. по коньяку). Здесь же (в строке 060) общество самостоятельно (по собственной инициативе) дополнительно указало сумму акциза - 4 084 872 руб. (включая 1 496 891 руб. по коньяку), подлежащую вычету при исчислении акциза с соблюдением правила, установленного п. 2 ст. 200 НК РФ (в ред. Федерального закона от 28.11.09 N 282-ФЗ). Сумма акциза, подлежащего уплате в бюджет за июль 2010 г., исчислена обществом следующим образом: 33 503 861 руб. (сумма акциза, по операциям, совершаемым с подакцизным товарами на территории Российской Федерации) минус 12 894 455 руб. (сумма акциза, фактического уплаченного при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья).

В заявлении, направленном налоговому органу, общество просило сумму акциза, уплаченного поставщику подакцизных товаров и не принятого к вычету в соответствии с п. 2 ст. 200 НК РФ, в сумме 8 809 583 руб. вернуть на его расчетный счет.

По результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации и документов общества налоговая инспекция приняла решение о доначислении обществу 8 809 582 руб. акциза, излишне заявленного к вычету по подакцизному товару, используемому в качестве сырья для производства алкогольной продукции.

Основанием для принятия такого решения послужил вывод налоговой инспекции о нарушении обществом нормы п. 2 ст. 200 НК РФ (в ред. Закона N 282-ФЗ), в которой установлено ограничение размера налогового вычета при исчислении суммы акциза на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 9%. Согласно новому правилу, изложенному в п. 2 ст. 200 НК РФ, налогоплательщик при исчислении суммы акциза на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 9% имеет право на налоговый вычет сумм акцизов, предъявленных и уплаченных при приобретении подакцизных товаров либо уплаченных при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, только в пределах суммы акциза, исчисленной по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья, исходя из ставки акциза на этиловый спирт, установленной п. 1 ст. 193 НК РФ на дату приобретения подакцизного товара, использованного в качестве сырья.

Таким образом, сумма акциза, подлежащая вычету по коньяку, приобретенному в апреле 2010 г., должна быть определена исходя из объема приобретенного сырья (коньяка) и ставки акциза на этиловый спирт, действовавшей в указанные периоды (30,5 руб. за 1 л безводного спирта).

Разница между суммой акциза, фактически предъявленной и уплаченной налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров (коньяка), и суммой акциза, рассчитанной исходя из требований п. 2 ст. 200 НК РФ, не подлежит включению в состав налоговых вычетов, и налогоплательщик не вправе уменьшать на эту сумму акциз, исчисленный по операциям, совершаемым с подакцизным товарами на территории Российской Федерации, и предъявлять ее к возврату из бюджета.

Общество посчитало незаконным принятое налоговой инспекцией решение и обжаловало его в вышестоящий налоговый орган. Решением территориального Управления Федеральной налоговой службы апелляционная жалоба общества была оставлена без удовлетворения.

Общество оспорило решение налогового органа в арбитражном суде.

Суды первой и апелляционной инстанции отказали обществу в удовлетворении заявления, признав не основанным на нормах главы 22 НК РФ утверждение заявителя о наличии у него в силу положений п. 3 ст. 199 НК РФ права на возврат 8 809 582 руб. акциза, фактически уплаченного им при приобретении коньяка. Суды пришли к выводу, что норма п. 3 ст. 199 НК РФ подлежит применению во взаимосвязи с нормой п. 2 ст. 200 НК РФ, и на их основании налогоплательщик вправе применить налоговый вычет по акцизу только в пределах установленного в п. 2 ст. 200 НК РФ ограничения. С учетом того, что налогоплательщик имел право отразить в налоговой декларации за июль 2010 г. в составе налоговых вычетов 4 084 872 руб. акциза, сумма акциза, подлежащего уплате в бюджет за этот налоговый период, составляет 29 418 989 руб. (33 503 861 руб. - 4 084 872 руб.), а не 20 609 406 руб., как указал налогоплательщик. Следовательно, по результатам камеральной проверки налоговая инспекция правомерно признала излишне заявленной налогоплательщиком к вычету сумму акциза. Доначисление обществу акциза к уплате в бюджет за июль 2010 г. налоговым органом не производилось, поскольку у него имелась переплата акциза.

Кассационная инстанция не нашла оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

В п. 1 и 2 ст. 200 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со ст. 194 НК РФ, на установленные ст. 200 НК РФ налоговые вычеты.

Федеральным законом от 28.11.09 N 282-ФЗ п. 2 ст. 200 НК РФ дополнен правилом, в соответствии с которым с 1 января 2010 г. при исчислении суммы акциза на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 9% указанные налоговые вычеты осуществляются налогоплательщиками в пределах суммы акциза, исчисленной по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья, исходя из ставки акциза на этиловый спирт, установленной п. 1 ст. 193 НК РФ на дату приобретения подакцизного товара, использованного в качестве сырья.

Таким образом, в соответствии с указанным дополнением независимо оттого, какой вид подакцизного сырья был использован для производства алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта более 9%, с 1 января 2010 г. вычеты акциза, уплаченного по этому сырью, осуществляются только в пределах суммы, исчисленной по ставке акциза, установленной на этиловый спирт.

Согласно п. 1 ст. 202 НК РФ, сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, осуществляющим операции, признаваемые объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 200 НК РФ, сумма акциза, определяемая в соответствии со ст. 194 НК РФ.

Исходя из названных норм главы 22 НК РФ, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно указали, что за июль 2010 г. общество должно было исчислить к уплате в бюджет 29 418 989 руб. (33 503 861 руб. - 4 084 872 руб.).

Однако, согласно налоговой декларации за июль 2010 г., налогоплательщик уменьшил исчисленную по операциям с подакцизными товарами сумму акциза (33 503 861 руб.) на всю сумму акциза, фактического уплаченного им при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья (12 894 455 руб.). При этом по приобретенному в апреле 2010 г. коньяку общество включило в состав налоговых вычетов не 1 496 891 руб. акциза, подлежащего вычету с соблюдением правила, установленного в п. 2 ст. 200 НК РФ (в ред. Закона N 282-ФЗ), а 10 306 473 руб. акциза, фактически уплаченного поставщику в июле 2010 г.

Налогоплательщик считает, что, не имея права на вычет уплаченного акциза в полном объеме в силу ограничения, установленного в п. 2 ст. 200 НК РФ, он на основании нормы п. 3 ст. 199 НК РФ вправе требовать возврата из бюджета возникшей из-за указанного ограничения разницы в сумме 8 809 582 руб. (10 306 473 руб. - 1 496 891 руб.).

Суды признали не основанным на нормах главы 22 НК РФ такое толкование обществом п. 3 ст. 199 НК РФ.

Кассационная инстанция согласилась с позицией судов.

В п. 3 ст. 199 НК РФ предусмотрено, что не учитываются в стоимости приобретенного, ввезенного на территорию Российской Федерации подакцизного товара и подлежат вычету или возврату в порядке, предусмотренном главой 22 НК РФ, суммы акциза, предъявленные покупателю при приобретении указанного товара, суммы акциза, подлежащие уплате при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации. Указанное положение применяется в случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы.

Из положений главы 22 НК РФ следует, что применение налоговых вычетов по акцизам осуществляется по правилам, установленным в ст. 200 и 201 НК РФ, а возврат акциза - в соответствии с правилами ст. 203 НК РФ. Причем возврат налога осуществляется согласно п. 1 ст. 203 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов, порядок применения которых установлен в ст. 200 НК РФ, превышает сумму акциза, исчисленную по операциям с подакцизными товарами, являющимися объектом налогообложения, по итогам налогового периода. Полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями главы 22 НК РФ.

Учитывая представленные нормы, судами правильно указано на то, что положения п. 3 ст. 199 НК РФ подлежат применению во взаимосвязи с п. 2 ст. 200 НК РФ (в ред., действовавшей с 1 января 2010 г.) и не предоставляют налогоплательщику права на возврат из бюджета акциза, не подлежащего налоговому вычету из-за установленного п. 2 ст. 200 НК РФ ограничения.

Суды первой и апелляционной инстанции пришли к правильному выводу о том, что в данном случае общество имело право на отражение в налоговой декларации за июль 2010 г. по строке 060 в составе налоговых вычетов только 4 084 872 руб. акциза (включая 1 496 891 руб. по приобретенному коньяку), рассчитанных им по правилам п. 2 ст. 200 НК РФ (в ред. Закона N 282-ФЗ).

Утверждение общества о том, что новой редакцией п. 2 ст. 200 НК РФ создаются неравные условия для производителей этилового спирта и лиц, приобретающих у них этиловый спирт для использования в качестве сырья для производства алкогольной продукции, получило оценку судов и обоснованно признано несостоятельным.

В данном случае приобретение и фактическая оплата коньяка, использованного обществом для производства в июле 2010 г. подакцизных товаров, осуществлены в апреле и июле 2010 г., соответственно, право на вычет акциза возникло у налогоплательщика в 2010 г., и указанный налоговый вычет должен производиться в порядке, установленном главой 22 НК РФ.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция не нашла правовых оснований для удовлетворения жалобы общества.

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 7, июль 2012 г.