Комментарий к письму Минфина России от 31.05.2012 N 03-07-11/163 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 14, июль 2012 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 31.05.2012 N 03-07-11/163

Из опубликованного письма Минфина России вы узнаете, как исчислить НДС в отношении вознаграждений (премий), которые продавец выплачивает покупателю за достижение определенного объема закупок непродовольственных товаров.

Письмо Минфина России от 31.05.2012 N 03-07-11/163 посвящено исчислению НДС в отношении вознаграждений (премий), которые продавец выплачивает покупателю непродовольственных товаров за достижение определенного объема их закупок.

В налоговую базу не включаются

По мнению Минфина России, вознаграждения (премии) за достижение определенного объема закупок товаров, полученные покупателем, в налоговую базу по НДС не включаются. Такие вознаграждения (премии) не связаны с оплатой за реализованный товар. Когда как налоговая база по НДС увеличивается на суммы денежных средств, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Основание - подпункт 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ.

Денежные средства, не связанные с оплатой реализованных товаров, в том числе премии покупателю за достижение определенного объема закупок, в налоговую базу по НДС не включаются. Об этом специалисты финансового министерства напомнили относительно недавно - в письме от 17.05.2012 N 03-07-14/52. Причем в этом документе указано, что данная позиция не противоречит положению постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 07.02.2012 N 11637/11, согласно которому выплачиваемые поставщиками покупателям на основании договоров поставки премии не могут быть квалифицированы в качестве платы за услуги, оказываемые покупателями поставщикам.

Отметим, что аналогичный вывод приведен в письме Минфина России от 13.12.2010 N 03-07-07/78. При этом специалисты финансового министерства привели следующее обоснование. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Отношения по приобретению определенного количества товаров являются предметом конкретного договора поставки и не являются отношениями по возмездному оказанию услуг.

Необходимо также иметь в виду разъяснения ФНС России в письме от 01.04.2010 N 3-0-06/63. Согласно им, действующее законодательство о налогах и сборах не содержит понятий "скидка", "премия", "бонус", "вознаграждение". Однако договор на реализацию товаров может предусматривать систему поощрения путем предоставления:

- скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре;

- бонуса - дополнительного вознаграждения (премии), предоставляемого продавцом покупателю за выполнение условий сделки, например, за приобретение определенного количества товаров.

Указанные выше скидки и бонусы могут быть предоставлены покупателю:

- на дату отгрузки товаров;

- после даты отгрузки товаров.

Введение в договор купли-продажи (поставки) положений о предоставлении скидки, бонуса не приводит к вступлению сторон в новые отношения. Обязанности сторон остаются прежними.

Во взаимоотношениях между продавцами товаров и их покупателями термины "премии", "бонусы", "вознаграждения" применяются при выплате продавцами товаров их покупателям денежных средств, не связанных с оказанием покупателем услуг в пользу продавца, либо не связанных с изменением цены договора купли-продажи (поставки). Если это так, то продавец определяет выручку от реализации товаров без учета таких премий и вознаграждений (бонусов). В целях исчисления НДС продавец в этих случаях определяет налоговую базу по реализованным товарам без учета таких премий и вознаграждений (бонусов). Указанные суммы не следует также признавать выплатами, связанными с расчетами за поставляемые товары. В связи с этим приведенные выше суммы премий и вознаграждений (бонусов), полученные покупателем товаров, не подлежат обложению НДС. Таким образом, суммы вознаграждений (премий) покупателям за определенный объем закупки, не связанные с изменением базисной цены поставленных товаров, не являются объектом обложения НДС.

Налоговая база изменяется, НДС восстанавливается

Допустим, выплаченное вознаграждение (премия) приводит к уменьшению стоимости поставленных товаров. Тогда, по мнению Минфина России, принятый к вычету НДС покупатель должен восстановить. Ведь, согласно постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 07.02.2012 N 11637/11 премии, выплачиваемые покупателю на основании договоров поставки, уменьшают стоимость поставленных непродовольственных товаров. Это влечет необходимость изменения базы по НДС у поставщиков и сумм налоговых вычетов по данному налогу у покупателей.

Порядок такого восстановления приведен в подпункте 4 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Так, суммы НДС, принятые к вычету по товарам подлежат восстановлению налогоплательщиком, в частности, в случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения и в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения. Причем суммы налога покупатель восстанавливает в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

- дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров;

- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров.

Напомним, что при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены (тарифа) отгруженных товаров, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру. И делает он это не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 Налогового кодекса РФ. Основание - абзац третий пункта 3 статьи 168 кодекса.

Такими документами являются договора, соглашения, иные первичные документы, подтверждающие согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены (тарифа) отгруженных товаров.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 14, июль 2012 г.