Комментарий к письму Минфина РФ от 13 июля 2012 г. N 03-07-09/66 (Л.С. Костюк, "Нормативные акты для бухгалтера", N 15, август 2012 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 13 июля 2012 г. N 03-07-09/66

Организация обратилась в Минфин России с запросом о порядке применения счетов-фактур в целях исчисления НДС. Ситуация такова. После постановки на учет товаров организация выяснила, что приобретенная продукция не соответствует стандартам качества и не может быть в дальнейшем реализована или использована для собственных нужд. Факт существенных нарушений требований к качеству товара позволяет организации-покупателю отказаться от исполнения договора купли-продажи, вернуть товар и потребовать обратно уплаченные за него денежные средства (ст. 475 ГК РФ). Однако в рассматриваемой ситуации продавец и покупатель договорились поступить иначе: покупатель, отказываясь от продукции, производит ее утилизацию за счет продавца. Какой документ нужно оформить в целях исчисления плательщиками НДС: счет-фактуру или корректировочный счет-фактуру?

Счет-фактура при возврате товара

В комментируемом письме Минфин России дает следующие разъяснения. Если покупатель отказывается от некачественной продукции, он должен выставить счет-фактуру продавцу при одновременном соблюдении нескольких условий:

- покупатель является плательщиком НДС;

- товар был принят им на учет;

- произошел фактический возврат товаров от покупателя (т.е. право собственности на товар вновь перешло к продавцу).

Такие правила установлены пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ, подпунктом "а" пункта 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137. Подтверждает данный вывод и более раннее письмо Минфина России от 20.12.2012 N 03-07-09/08.

Корректировочный счет-фактура

Если хотя бы одно из приведенных выше условий не выполняется, то корректировочный счет-фактура выставляется от имени продавца. Например, при возврате не принятого на учет товара его реализации не происходит, так как у покупателя нет права собственности на возвращаемое имущество (ст. 475 ГК РФ, п. 3 ст. 168, п. 1 ст. 39 НК РФ). Следовательно, нет оснований для выставления покупателем счета-фактуры.

Обратите внимание: право собственности на товар переходит к покупателю в момент его передачи, однако законом или договором может быть предусмотрен другой момент перехода права собственности (п. 1 ст. 223 ГК РФ).

Также выставляется продавцом корректировочный счет-фактура в случае, когда покупатель не является плательщиком НДС, ведь он при возврате товара налог не исчисляет (письмо Минфина России от 16.05.2012 N 03-07-09/56). В рассматриваемой ситуации, несмотря на то, что юридически покупатель отказался от некачественного товара, фактического его возврата не произошло. Покупатель по договоренности с продавцом сам произвел утилизацию продукции.

Данную ситуацию Минфин России рекомендует рассматривать как изменение стоимостных условий уже произошедшей сделки. То есть продавцу нужно оформить для покупателя корректировочный счет-фактуру, в котором указать количество (объем) поставленных (отгруженных) товаров и их стоимость до и после утилизации (п. 5.2 ст. 169 НК РФ). В нашем случае вероятнее предположить, что сумма будет скорректирована в сторону уменьшения.

Корректировочный счет-фактура должен быть выставлен покупателю в течение пяти календарных дней со дня согласования с ним изменения цены товаров. Согласие покупателя (факт его уведомления) необходимо подтвердить одним из способов:

- договором;

- соглашением;

- иным первичным документом.

При соблюдении перечисленных условий сумма НДС, указанная в корректировочном счете-фактуре, может быть принята продавцом к вычету. Такой порядок следует из положений пункта 3 статьи 168, пункта 13 статьи 171, пункта 10 статьи 172 Налогового кодекса РФ и пункта 2 приложения 2 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

Покупатель при уменьшении цены обязан восстановить НДС, который был предъявлен к вычету в момент постановки на учет некачественной продукции. Восстановлению подлежит разница между суммами НДС, исчисленными с первоначальной и скорректированной стоимости приобретенных товаров. НДС нужно восстановить в том квартале, на который приходится наиболее ранняя из двух дат:

- день получения первичных документов, подтверждающих снижение цены на товары (работы, услуги);

- день получения корректировочного счета-фактуры.

Такой порядок установлен положениями подпункта 4 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Выставленный продавцом "отрицательный" корректировочный счет-фактура, подтверждающий снижение цены, должен быть зарегистрирован у покупателя в книге продаж (п. 14 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Л.С. Костюк,

эксперт

"Нормативные акты для бухгалтера", N 15, август 2012 г.