Спорные моменты передачи основного средства в уставный капитал ООО (Н.В. Фирфарова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2012 г.)

Спорные моменты передачи основного средства в уставный капитал ООО

Операции по передаче в уставный капитал компании основного средства, бывшего в эксплуатации, в бухгалтерском и налоговом учете отражаются по-разному. На практике становится понятно, что действующее законодательство не дает однозначных ответов на многие вопросы, возникающие на разных этапах этого процесса: в части оценки финансовых вложений, порядка восстановления сумм НДС по передаваемому объекту, признания доходов и расходов для целей налогообложения.

Попробуем разобраться в имеющихся сложностях.

Бухгалтерский учет

Передача основного средства в виде вклада в уставный капитал другой организации является одним из случаев выбытия объекта основных средств (абз. 2 п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1)). Стоимость такого имущества подлежит списанию с учета передающей стороны на основании абз. 1 п. 29 ПБУ 6/01.

В соответствии с положениями п. 85 Методических указаний по учету ОС*(2) списание стоимости основного средства, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, отражается по дебету счета учета расчетов и кредиту счета учета основных средств. Ранее на возникающую задолженность по вкладу в уставный капитал производится запись по дебету счета учета финансовых вложений в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов на величину остаточной стоимости объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный капитал, а в случае полного погашения стоимости такого объекта - в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты. То есть в рассматриваемом случае выбытие оформляется двумя проводками: Дебет 58 "Финансовые вложения" Кредит 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", Дебет 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" Кредит 01 "Основное средство" на сумму остаточной стоимости основного средства.

Вместе с тем Минфин в Письме от 27.08.2007 N 07-05-06/220 обратил внимание на то, что Методическими указаниями по учету ОС и Инструкцией по применению Плана счетов*(3) следует руководствоваться при отражении в бухгалтерском учете выбытия основных средств по всем основаниям, за исключением выбытия объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставной капитал. Иными словами, по мнению Минфина, в рассматриваемом нами случае п. 85 Методических указаний по учету ОС применять не следует.

Полагаем, что такой ответ был дан финансовым ведомством по следующим основаниям.

Вклады в уставные капиталы другой организации относятся к финансовым вложениям (п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"*(4)).

Первоначальная стоимость финансовых вложений определяется исходя из согласованной учредителями общества оценки передаваемого в качестве вклада имущества (п. 12 ПБУ 19/02).

Обратите внимание! Если номинальная стоимость доли участника превышает 20 000  руб., в целях определения стоимости этого имущества должен привлекаться независимый оценщик, причем номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника в данном случае не может превышать сумму независимой оценки вклада (п. 2 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ*(5)).

При отражении организацией вклада в уставный капитал по стоимости, согласованной учредителями, у нее в учете может возникать разница между согласованной стоимостью и остаточной стоимостью передаваемого основного средства. Соответственно, разницу необходимо будет отнести на финансовый результат. Потому если организация сочтет необходимым руководствоваться Методическими указаниями по учету ОС, то с учетом сказанного ей необходимо первоначальную стоимость финансового вложения в виде вклада в уставной капитал довести до стоимости, согласованной учредителями.

В этом случае в бухгалтерских регистрах будут сделаны следующие записи:

- Дебет 58 Кредит 76 - отражена задолженность по вкладу на сумму остаточной стоимости основного средства;

- Дебет 76 Кредит 01 - отражено выбытие основного средства, передаваемого в счет вклада в уставный капитал;

- Дебет 58 Кредит 76 - доведена остаточная стоимость до стоимости, согласованной учредителями;

- Дебет 76 Кредит 91 - отражена разница между остаточной и согласованной учредителями стоимостью.

Отметим, что операции по передаче в уставный капитал компании основного средства, бывшего в эксплуатации, в бухгалтерском учете передающей стороны можно отразить иначе.

Пример 1

ООО "Пласт", один из учредителей ООО "Металлинвест", передает в качестве вклада в уставный капитал основное средство, первоначальная стоимость которого составила 1 500 000  руб. Остаточная стоимость на дату передачи - 800 000  руб., соответственно, сумма начисленной амортизации - 700 000  руб. Оценочная стоимость автомобиля, согласованная учредителями и подтвержденная независимым оценщиком, - 1 300 000  руб.

В бухгалтерском учете передающей стороны будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражен вклад в уставный капитал ООО "Пласт"	58	76	1 300 000
Списана первоначальная стоимость автомобиля, переданного в уставный капитал	01-выбытие ОС	01	1 500 000
Списана амортизация, начисленная в период эксплуатации объекта	02	01-выбытие ОС	700 000
Внесено имущество в качестве вклада в уставный капитал	76	01-выбытие ОС	800 000
Отражена разница между остаточной и согласованной учредителями стоимостью	76	91	500 000
Сформирован ПНА (500 000 руб. х 20%)*	68-прибыль	99	100 000
* Прочий доход ООО "Пласт" в сумме превышения суммы оценки автомобиля над его остаточной стоимостью при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается, следовательно, в соответствии с п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(6) в бухгалтерском учете будут возникать постоянная разница и постоянный налоговый актив (ПНА).

Соответственно, в бухгалтерском учете принимающей стороны будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена задолженность передающей стороны по вкладу имущества в уставный капитал	75	80	1 300 000
Отражена стоимость поступившего от учредителей основного средства в счет погашения задолженности по вкладам	08	75	1 300 000
Основное средство введено в эксплуатацию	01	08	1 300 000

Налоговый учет

В налоговом учете стоимость приобретаемой доли признается равной остаточной стоимости вносимого основного средства, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения отражаются у передающей стороны (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Важно, что допрасходы (это могут быть транспортные расходы, расходы по уплате государственной пошлины, плата за услуги нотариуса, привлечение независимого оценщика и т.д.) увеличивают стоимость долей только в случае, если они предусмотрены учредительным договором и являются частью вклада в уставный капитал. В ином случае стоимость доли формируется без учета сумм дополнительных расходов. Более того, суды указывают, что если при передаче основного средства в уставный капитал дополнительные расходы несет принимающая сторона, то сумма затрат не может включаться в первоначальную стоимость этого основного средства (Постановление ФАС СЗО от 21.01.2008 N А52-193/2007).

Для подтверждения остаточной стоимости вносимого основного средства передающая сторона должна представить документы, которыми подтверждены расходы, формирующие первоначальную стоимость данного имущества в ее налоговом учете, а также документы, подтверждающие размер амортизации, начисленной в отношении этого имущества, либо стоимости (части стоимости) данного имущества (письма Минфина России от 13.09.2011 N 03-03-06/2/139, от 05.08.2011 N 03-03-06/2/114).

Соответственно, у принимающей стороны полученное основное средство для целей налогообложения прибыли отражается по остаточной стоимости (Письмо Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-06/1/388).

Кроме того, в п. 1 ст. 277 НК РФ закреплено, что если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества или какой-либо его части, то стоимость этого имущества либо его части признается равной нулю.

Итак, ранее эксплуатируемое основное средство, передаваемое в качестве вклада в уставный капитал, в целях налогового учета передающей и принимающей сторон признается в размере остаточной стоимости.

Налоговые последствия

Доходы и расходы. При передаче основного средства в качестве вклада в уставный капитал прибыли (убытка) не возникает ни у передающей, ни у принимающей стороны (пп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ).

Минфин разъясняет, что превышение оценочной стоимости вносимого основного средства над его остаточной стоимостью у передающей стороны для целей налогообложения не учитывается (Письмо от 17.12.2010 N 03-07-11/491).

Расходы в виде взноса в уставный капитал при определении налоговой базы по налогу на прибыль у передающей стороны не учитываются (п. 3 ст. 270 НК РФ). А у принимающей стороны стоимость вносимого имущества не включается в доходы (п. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Отметим, что за счет полученного в уставный капитал имущества налогоплательщик вправе производить расходы и учитывать их в целях налогообложения прибыли. Основные средства, полученные в качестве вклада в уставный капитал, амортизируются в общеустановленном порядке.

К сведению. По объекту основных средств, передаваемому организацией в уставный капитал, при применении линейного метода начисления амортизации принимающая сторона вправе определить норму амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником. При этом срок полезного использования объекта основных средств может быть исчислен как установленный предыдущим собственником срок его полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником (п. 7 ст. 258 НК РФ).

НДС. В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал объекта обложения НДС не возникает. Однако в силу пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ у передающей стороны появляется обязанность восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету.

При передаче в уставный капитал основного средства, бывшего в эксплуатации, восстановлению подлежит НДС в сумме, пропорциональной его остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (абз. 2, 3 пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстановление производится в том налоговом периоде, в котором происходит передача имущества.

К сведению. Если в качестве взноса в уставный капитал передается имущество, по которому амортизация не начисляется, восстановлению подлежит вся сумма "входного" НДС, ранее принятая к вычету по данному имуществу.

Восстановленные передающей стороной суммы НДС на основании п. 11 ст. 171 НК РФ принимаются к вычету у налогоплательщика, получающего основное средство в качестве вклада в уставный капитал. Вычеты производятся в полном объеме после принятия ОС на учет (п. 8 ст. 172 НК РФ) при условии, что оно будет использоваться в деятельности, признаваемой объектом обложения НДС (письма Минфина России от 21.11.2011 N 03-07-11/317, от 11.11.2009 N 03-07-11/294).

В силу того что действующим законодательством не закреплен порядок отражения восстановленных сумм НДС, в бухгалтерском учете единого подхода к данному вопросу не прослеживается.

По мнению Минфина, исходя из ПБУ 19/02 сумма НДС, подлежащая восстановлению при передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал других организаций, включается в первоначальную стоимость финансовых вложений.

Согласно ПБУ 6/01 сумма НДС по основным средствам, принятым в качестве взноса в уставный (складочный) капитал, подлежащая налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном НК РФ, отражается в бухгалтерском учете принимающей организации по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал" (письма Минфина России от 30.10.2006 N 07-05-06/262, УФНС по г. Москве от 04.07.2007 N 1911/063175).

К сведению. В таком же порядке в бухгалтерском учете отражается сумма НДС при передаче иного имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации. Об этом сказано в Письме Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302*(7).

Однако некоторые специалисты не разделяют позицию Минфина в отношении включения сумм НДС в первоначальную стоимость финансовых вложений. По их мнению, данные суммы следует учитывать передающей стороне в составе прочих расходов (абз. 16 п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации*(8)). Аргументы приводятся следующие.

Оценочная стоимость имущества (номинальная стоимость доли) может отличаться от его стоимости по данным бухгалтерского учета передающей стороны (п. 85 Методических указаний по учету ОС). Возникающая разница будет являться прочим доходом (расходом) (п. 31 ПБУ 6/01). В этом случае сумму восстановленного НДС также можно отражать в составе прочих доходов и расходов, поскольку согласно указанной норме ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.

Есть спорные моменты и в налоговом учете, например, является ли сумма восстановленного НДС расходом у передающей стороны. Существует мнение, что данную сумму налога можно квалифицировать как дополнительный расход (на основании упомянутых в пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ имеющих место быть дополнительных расходов, которые при внесении основного средства осуществляются передающей стороной). Поскольку в п. 3 ст. 170 НК РФ сказано, что сумма восстановленного НДС в стоимость передаваемого имущества не включается, квалифицировать ее в качестве таких дополнительных расходов нельзя. Затратами может быть признан только невозмещаемый НДС, а в данном случае НДС возмещается получателем имущества. Такая позиция подтверждается судебной практикой. В Постановлении ФАС ЗСО от 08.02.2011 N А81-2468/2010 суд указал на то, что восстановленный НДС к числу дополнительных расходов не относится, поскольку по своей сути расходом не является. При этом не имеет значения принятие или непринятие к вычету НДС стороной, принимающей имущество.

Минфин также придерживается позиции, согласно которой признать восстановленный НДС в целях налогообложения прибыли у передающей стороны нельзя. Чиновники говорят о том, что право включить данные суммы налога в прочие расходы, которое прописано в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, относится только к тем случаям, которые указаны в этой норме. Случай восстановления НДС при передаче имущества в уставный капитал в ней не отражен. Более того, поскольку стоимость имущества, передаваемого в уставный капитал, является расходом, не учитываемым в целях налогообложения (п. 3 ст. 270 НК РФ), по мнению чиновников, сумма восстановленного НДС также не может признаваться расходом (письма от 04.05.2012 N 03-03-06/1/228, от 02.08.2011 N 03-07-11/208).

А вот в отношении квалификации суммы восстановленного НДС в качестве дохода у принимающей стороны вопросов не возникает. Дело в том, что Налоговый кодекс содержит прямое на то указание: при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм НДС, подлежащих налоговому вычету у принимающей организации в соответствии с гл. 21 НК РФ при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал (пп. 3.1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что сумма НДС, принятая к вычету по приобретенному основному средству передающей стороной, составила 270 000  руб.

В бухгалтерском учете передающей стороны будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Восстановлена сумма НДС по передаваемому имуществу в части, пропорциональной остаточной стоимости автомобиля (270 000 х 800 000 / 1 500 000) руб.	19	68-НДС	144 000
Восстановленная сумма НДС передана ООО "Металлинвест"*	58	19	144 000
* Сумма НДС относится на увеличение первоначальной стоимости доли, внесенной в уставный капитал.

В бухгалтерском учете принимающей стороны будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отнесена на добавочный капитал сумма НДС, восстановленного учредителем	19	83	144 000
Предъявлена к вычету сумма восстановленного учредителем НДС	68-НДС	19	144 000

Вместо заключения

Подведем итог сказанному, сведя основные положения в таблицу.

Бухгалтерский учет			Налоговый учет
Передающая сторона	Принимающая сторона		Передающая сторона	Принимающая сторона
Оценка основного средства, внесенного в качестве вклада в уставный капитал (УК)
Стоимость переданного в УК ОС признается равной согласованной учредителями стоимости вносимого в УК имущества (п. 9 ПБУ 6/01, п. 14 ПБУ 19/02). Для ООО независимая оценка вклада обязательна, если размер последнего превышает 20 000 руб.			На основании абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ стоимость приобретаемой доли признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого ОС, определяемой на дату перехода права собственности на него с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении	На основании абз. 3 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ имущество принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного ОС, которая определяется по данным налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество с учетом дополнительных расходов, которые осуществляются передающей стороной при условии, что они определены в качестве взноса в УК. Если стоимость вносимого имущества (его части) не подтверждена документально, она признается равной нулю (Письмо Минфина России от 25.05.2010 N 03-03-06/1/349)
Учет сумм восстановленного НДС
Единой позиции нет. По мнению Минфина, сумма НДС включается в первоначальную стоимость финансовых вложений (Письмо от 30.10.2006 N 07-05-06/262)	Восстановленные суммы НДС (п. 11 ст. 171 НК РФ) принимаются к вычету		Единой позиции нет. По мнению Минфина, поскольку стоимость имущества является расходом, не учитываемым в целях налогообложения (п. 3 ст. 270 НК РФ), сумма восстановленного НДС также не может признаваться расходом (письма от 04.05.2012 N 03-03-06/1/228, от 02.08.2011 N 03-07-11/208)	Доходы в виде сумм НДС, подлежащих налоговому вычету у принимающей организации, не учитываются (пп. 3.1 п. 1 ст. 251 НК РФ)
Учет доходов и расходов
Возникающая между согласованной и остаточной стоимостью передаваемого ОС разница является прочим доходом (расходом) (п. 31 ПБУ 6/01)		Не возникает	Расходы организации в виде взноса в УК не учитываются (п. 3 ст. 270 НК РФ)		Стоимость имущества не включается в доходы (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ)
Возникновение прибыли (убытка)
При разнице между согласованной и остаточной стоимостью передаваемого основного средства возникает прибыль (убыток)		Не возникает	Прибыли (убытка) не возникает (пп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ)

Н.В. Фирфарова,

редактор журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Приказ Минфина России от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств".

*(3) Утверждена Приказом Минфина России от 13.10.2000 N 94н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

*(5) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(6) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

*(7) Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год.

*(8) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.