С налоговой точки зрения возмещение сотруднику процентов по ипотеке выгодно для работодателя (О.А. Курбангалеева, "Российский налоговый курьер", N 13-14, июль 2012 г.)

С налоговой точки зрения возмещение сотруднику процентов по ипотеке выгодно для работодателя

С 2012 года право работодателей на возмещение сотрудникам расходов по уплате процентов по ипотеке приобрело бессрочный характер. Как отразить сумму такой компенсации в налоговом учете? Облагать ли ее НДФЛ и страховыми взносами? Как выгоднее с налоговой точки зрения - перечислять проценты напрямую банку или сотруднику?

В отличие от других выплат, входящих в социальный пакет, расходы организации по возмещению работнику процентов по ипотечному кредиту учитываются при расчете налога на прибыль и не облагаются страховыми взносами. Изначально законодатели предусмотрели эти льготы только на три года (2009-2011 годы). Но с 1 января 2012 года после вступления в силу Федерального закона от 21.11.11 N 330-ФЗ их действие было продлено на неопределенный срок (письмо Минфина России от 13.01.12 N 03-04-06/9-5). Такая выплата является одной из самых выгодных и для работодателя, и для физлица.

Суммы возмещения уменьшат налог на прибыль, если соблюдены определенные условия

Согласно пункту 24.1 статьи 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда организация может включить суммы возмещения процентов, которые работник уплатил по займам и кредитам на приобретение или строительство жилья. Однако такое возмещение является не обязанностью, а правом компании. Соответственно оно должно быть зафиксировано в трудовых договорах с сотрудниками или в коллективном договоре (см. врезку на с. 80).

Кстати. Документы, подтверждающие расходы организации на выплату возмещения

Для обоснованного включения расходов на выплату возмещения процентов в организации должны быть подтверждающие документы. Их перечень Министерство финансов привело в письмах от 12.03.12 N 03-03-06/1/122 и от 16.11.09 N 03-03-06/2/225. В него вошли:

- трудовой или коллективный договор, содержащий условие о выплате работнику возмещения;

- заявление работника о выплате возмещения;

- приказ руководителя о выплате работнику возмещения;

- копия договора займа, оформленного на имя работника;

- копия документа, подтверждающего целевой характер использования заемных средств (приобретение жилого помещения);

- копии квитанций, подтверждающих оплату работником процентов по договору займа;

- расходно-кассовые ордера, платежные поручения, подтверждающие факт возмещения процентов работодателем.

Дата уплаты процентов. Организация может включить суммы возмещения в расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль, только если работник уплатил проценты в период его работы в этой организации (письмо Минфина России от 03.04.12 N 03-03-06/1/176). Это распространяется и на сотрудниц, которые находятся в продолжительном отпуске, например в декретном отпуске или отпуске по уходу за ребенком (письмо Минфина России от 12.03.12 N 03-03-06/1/122).

Если же сотрудник перечислил проценты до поступления на работу в организацию или после расторжения трудового договора с нею, то суммы возмещения компания не может учесть при расчете налога на прибыль.

Расходы на оплату труда признаются в составе затрат организации ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 НК РФ (п. 4 ст. 272 НК РФ). Следовательно, основанием для отражения в налоговом учете суммы возмещения является приказ руководителя о ее выплате работнику. При этом фактическая дата выплаты возмещения значения не имеет.

Примечание. С 1 января 2012 года льготы по возмещению процентов по ипотеке действуют бессрочно.

Частичное возмещение расходов. Возмещать расходы работника на уплату процентов организация может полностью или частично. В зависимости от условий, прописанных в трудовом или коллективном договоре.

Если работодатель возмещает расходы на уплату процентов частично, работник может обратиться за имущественным вычетом по НДФЛ в налоговые органы в отношении той части процентов, которая не была возмещена работодателем.

Дата заключения договора кредита или займа. Работодатель может включить в расходы суммы возмещения, выплаченные работникам после 1 января 2009 года. При этом дата заключения договора кредита или займа значения не имеет. Он может быть оформлен как после 1 января 2009 года, так и до указанной даты (письмо УФНС России по г. Москве от 21.04.09 N 16-15/038714). Также не имеет значения и дата уплаты работником процентов по такому договору - до 1 января 2009 года или после этой даты (письмо Минфина России от 06.04.09 N 03-04-06-01/80).

Налоговым законодательством не установлено никаких требований к заимодавцу, то есть к лицу, у которого работник получил заемные средства. Это может быть не только банк, но и любая другая российская или иностранная организация, а также физическое лицо.

Цель получения кредита или займа. Работодатель сможет включить в расходы суммы выплаченного возмещения, только если кредит или заем был выдан работнику на приобретение или строительство жилого помещения. Если же кредит или заем выдан на потребительские цели, например на приобретение автомобиля, мебели или стиральной машины, то сумму возмещения работодатель не может включить в состав своих расходов.

Однако нередко сотрудники организаций заключают предварительные договоры купли-продажи при покупке квартиры в строящемся доме. Например, банк не может выдать сотруднику организации кредит на приобретение жилья, если строительство дома еще не завершено. Соответственно работнику выдается потребительский кредит. А на момент сдачи дома в эксплуатацию сотрудник, подписав основной договор купли-продажи и акт приема-передачи квартиры, а также получив свидетельство государственной регистрации права собственности, переоформляет потребительский кредит на целевой кредит на приобретение жилья.

По мнению специалистов Минфина России, организация имеет право включить в расходы только те проценты, которые были перечислены после переоформления кредитных договоров (письмо от 31.05.10 N 03-04-05/7/298).

Если в договоре с банком не указана цель выдачи кредита, сотрудник должен документально подтвердить, что полученные средства были направлены на приобретение или строительство жилья. Таким подтверждением могут являться договор на покупку квартиры, кредитный договор и платежные документы (письмо УФНС России по г. Москве от 21.04.09 N 16-15/038714).

Оформление договоров займа и купли-продажи жилья. Расходы по уплате процентов возмещаются только работнику организации. Поэтому все документы на целевое использование заемных средств, на фактическую уплату процентов должны быть оформлены на него, а не на членов его семьи (письмо УФНС России по г. Москве от 25.05.10 N 20-14/3/054889@). При этом жилье может быть приобретено как в собственность самого работника, так и в общую совместную или общую долевую собственность с супругом (супругой), близким родственником или иным лицом (письма Минфина России от 03.04.12 N 03-03-06/1/176 и от 25.09.09 N 03-03-06/1/615).

Если кредитный договор оформлен на обоих супругов, один из которых не является работником компании, организация может возместить сотруднику расходы на уплату процентов в полной сумме. Но только если он от своего лица уплачивал проценты по кредиту - такую позицию высказали специалисты Минфина России в письмах от 02.06.10 N 03-04-06/6-108 и от 02.03.10 N 03-03-06/1/102.

Примечание. Для работодателя не имеет значения, где работник приобретает имущество - на территории РФ или иностранного государства.

Предельная величина расходов. При расчете налога на прибыль суммы возмещения учитываются в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда. Этот показатель рассчитывается ежемесячно в целом по организации нарастающим итогом с начала года. На это указывают контролирующие органы в письмах Минфина России от 11.06.09 N 03-03-06/1/395 и УФНС России по г. Москве от 21.04.09 N 16-15/038714.

При этом, помимо заработной платы, в расходы на оплату труда включаются начисления стимулирующего, компенсационного характера, вознаграждения, надбавки, единовременные поощрительные начисления, страховые выплаты и другие расходы, перечисленные в статье 255 НК РФ.

Суммы возмещения, превышающие установленный предел, при расчете налога на прибыль не учитываются.

Суммы возмещения не облагаются страховыми взносами в полном объеме

В соответствии с пунктом 13 части 1 статьи 9 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ) суммы возмещения процентов по кредитам на приобретение или строительство жилого помещения, которые организация возмещает своим сотрудникам, не облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Кроме того, на суммы возмещения не начисляются взносы в ФСС РФ на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (подп. 14 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ, далее - Закон N 125-ФЗ).

При этом никаких ограничений по суммам возмещения Законом N 212-ФЗ и Законом N 125-ФЗ не установлено. Поэтому суммы возмещения, превышающие 3% от суммы расходов на оплату труда, также не облагаются страховыми взносами в ПФР, ФОМС и ФСС.

Применяя льготу по страховым взносам, организация должна учитывать цели, на которые был получен кредит или заем. Если заемные средства были получены на потребительские цели, то сумма возмещения расходов на уплату процентов по такому займу облагается страховыми взносами - такое мнение высказали чиновники в письме Минздравсоцразвития России от 13.08.10 N 2640-19.

Компании безопаснее зафиксировать порядок исчисления НДФЛ с доходов работников, если сумма возмещения превышает предел по налогу на прибыль

Суммы возмещения не облагаются также НДФЛ (п. 40 ст. 217 НК РФ). Но только если они включены в состав расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль. Если же сумма возмещения превышает 3% от суммы расходов на оплату труда, то она облагается НДФЛ по ставке 13% (см. врезку на с. 82).

Кстати. Физлица, работающие у спецрежимников, поставлены в невыгодные условия по НДФЛ

Правом на освобождение от НДФЛ сумм возмещения обладают не все физические лица, а только те, чьи работодатели применяют общий режим налогообложения. Ведь суммы возмещения не облагаются НДФЛ, если включаются в расходы по налогу на прибыль (п. 40 ст. 217 НК РФ). Организации, применяющие УСН или уплачивающие ЕНВД, освобождены от уплаты налога на прибыль (п. 2 ст. 346.11 и п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Соответственно суммы возмещения, которые выплачивают своим работникам "упрощенцы" и "вмененщики", облагаются НДФЛ (письмо Минфина России от 07.10.10 N 03-04-06/6-246).

Отметим, те "упрощенцы", которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы минус расходы, могут признать затраты на оплату труда, указанные в статье 255 НК РФ (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Следовательно, расходы на выплату возмещения работникам они могут учесть при расчете единого налога на основании пункта 24.1 статьи 255 НК РФ в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда (письмо Минфина России от 11.04.11 N 03-11-06/2/50).

Однако это вовсе не означает, что эти суммы возмещения не облагаются НДФЛ. В пункте 40 статьи 217 НК РФ речь идет о расходах, которые учитываются при расчете налога на прибыль. Поэтому организация-"упрощенец" должна удержать НДФЛ с суммы возмещения.

Для тех организаций, которые занимают иную позицию, отстоять свою точку зрения поможет постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.05 N 1432/04. В нем говорится, что применение тех или норм НК РФ нельзя ставить в зависимость от режима налогообложения, который применяет организация. Поскольку это нарушает принцип всеобщности и равенства налогообложения. Получается, что физические лица, которые работают в организациях, применяющих специальные налоговые режимы, ущемлены в своих правах по сравнению с физлицами, работающими в организациях с общей системой налогообложения.

По мнению Президиума ВАС РФ, статья 217 НК РФ содержит перечень доходов, которые не облагаются НДФЛ, а не перечень организаций-работодателей, которые могут применять льготы по НДФЛ. Следовательно, опираясь на мнение судей, организация может признать положение пункта 40 статьи 217 НК РФ частично не действующим в части упоминания налога на прибыль.

Отметим, что порядок распределения предельной величины между работниками НК РФ не предусмотрен, а также нет рекомендаций контролирующих органов, поэтому организация может выбрать и закрепить в коллективном договоре тот способ, который считает наиболее справедливым.

Пример

В июне 2012 года ООО "Компания" начислило трем работникам возмещение расходов в виде процентов по кредитам, полученным на приобретение жилья, на общую сумму 75 000 руб., в том числе: А.С. Иванову - 30 000 руб., П.Н. Петрову - 25 000 руб., Е.Д. Сидорову - 20 000 руб.

Предельная величина расходов на выплату возмещения, которую организация может учесть при расчете налога на прибыль, составляет 60 000 руб.

Вариант 1. Согласно коллективному договору для расчета НДФЛ организация распределяет предельную величину расходов между работниками пропорционально сумме возмещения. В этом случае доля предельной величины расходов составит:

А.С  Иванов - 0,40 (30 000 : 75 000);

П.Н. Петров - 0,33 (25 000 : 75 000);

Е.Д. Сидоров - 0,26 (20 000 : 75 000).

Следовательно, налог на доходы физлиц не начисляется на суммы возмещения в размере:

А.С. Иванов - 24 000 руб. (60 000 руб. х 0,4);

П.Н. Петров - 19 800 руб. (60 000 руб. х 0,33);

Е.Д. Сидоров - 15 600 руб. (60 00 руб. х 0,26).

Сумма НДФЛ, удержанная с возмещения, составит:

А.С. Иванов - 780 руб. [(30 000 руб. - 24 000 руб.) х 13%];

П.Н. Петров - 676 руб. [(25 000 руб. - 19 800 руб.) х 13%];

Е.Д. Сидоров - 572 руб. [(20 000 руб. - 15 600 руб.) х 13%].

Вариант 2. Согласно коллективному договору для расчета НДФЛ организация распределяет предельную величину расходов между работниками поровну, то есть по 20 000 руб. на каждого (60 000 руб. : 3 чел.). Иными словами, у каждого работника с суммы возмещения в размере 20 000 руб. НДФЛ не удерживается. Сумма, превышающая эту величину, облагается НДФЛ по ставке 13%. Сумма НДФЛ, удержанная с возмещения, составит:

А.С. Иванов - 1300 руб. [(30 000 руб. - 20 000 руб.) х 13%];

П.Н. Петров - 650 руб. [(25 000 руб. - 20 000 руб.) х 13%];

Е.Д. Сидоров - 0 руб. [(20 000 руб. - 20 000 руб.) х 13%].

Перечислять проценты непосредственно банку рискованно

Возмещение расходов работника возможно только после уплаты процентов. Положения пункта 24.1 статьи 255, пункта 40 статьи 217 НК РФ, подпункта 13 пункта 1 статьи 9 Закона N 212-ФЗ, подпункта 14 пункта 1 статьи 20.2 Закона N 125-ФЗ предполагают, что работник должен уплатить проценты по кредиту или займу за счет собственных средств. Затем он представляет в бухгалтерию документы, подтверждающие их уплату. И только после этого организация может произвести соответствующую выплату в возмещение понесенных работником затрат на основании приказа руководителя организации.

Если же компания перечисляет проценты по договору кредита или займа не самому работнику, а непосредственно банку, то подобные расходы нельзя признать в налоговом учете. Поскольку в данном случае не производится возмещение, то льготы по НДФЛ и страховым взносам также не применяются (письмо Минфина России от 29.12.10 N 03-04-06/6-322). Следовательно, при перечислении процентов непосредственно банку организации необходимо начислить страховые взносы и удержать с работника НДФЛ.

Однако компания может не согласиться с такой позицией и отстаивать свое мнение в суде. Основание - более ранняя позиция финансового ведомства, в которой отмечалось, что суммы, выплачиваемые работникам на возмещение ипотечных процентов, освобождаются от обложения НДФЛ независимо от того, в каком порядке они производятся (письмо Минфина России от 17.11.08 N 03-04-06-01/336).

Возмещение процентов путем перечисления денежных средств непосредственно банку не противоречит положениям НК РФ. Но, по мнению автора, во избежание споров с налоговиками лучше придерживаться более поздних разъяснений.

Примечание. При перечислении процентов непосредственно банку суммы таких расходов нельзя учесть при расчете налога на прибыль.

О.А. Курбангалеева,

генеральный директор ООО "Консалтинг успешного бизнеса",

канд. экон. наук

"Российский налоговый курьер", N 13-14, июль 2012 г.