Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 29.05.2012 N АС-4-2/8792 (Т.М. Медведева, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 15, август 2012 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 29.05.2012 N АС-4-2/8792

Подача уточненной декларации может привести к проведению выездной проверки

Сравнительно недавно Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ в п. 4 ст. 89 НК РФ были внесены изменения и дополнения, которые предоставили налоговым органам дополнительные полномочия по проведению выездных проверок налогоплательщиков, подающих уточненные налоговые декларации. В частности, названный пункт был дополнен абз. 3, который гласит: в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Согласитесь, данное правило можно толковать двояко (что поделать, любит наш законодатель неоднозначные формулировки):

1) если налогоплательщик подаст уточненную декларацию, налоговая инспекция вправе назначить выездную проверку периода, за который представлена отчетность;

2) налоговая инспекция вправе проверить период, за который представлена уточненная декларация, только если отчетность подана во время проведения выездной проверки. Если данные уточненной декларации не будут учтены при вынесении решения (не проводились ни дополнительные мероприятия, ни повторная выездная проверка), такое решение может быть признано недействительным (см., например, Постановление ФАС УО от 11.05.2012 N Ф09-3241/12).

Здесь также нужно отметить, что каждый из указанных вариантов в свою очередь порождает сопутствующий вопрос о том, может ли быть проверен период за пределами трехлетнего срока, когда налогоплательщик подает уточненную декларацию. Напомним, по общему правилу этот период не может превышать трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении выездной проверки (абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ). То есть в 2012 году выездная налоговая проверка может быть назначена за период 2009-2011 годов, а 2008 и предшествующие годы контролеры уже не вправе проверить на основании абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ.

Арбитражная практика по вопросу применения абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ в настоящее время не сформирована. Хотя, надо отметить, появились первые ласточки, которые касаются (пусть косвенно) этого момента при рассмотрении споров относительно результатов выездных проверок. Например, судьи Девятого арбитражного апелляционного суда в Постановлении от 30.05.2012 N 09АП-11917/2012-АК трактуют данную норму исходя из приведенного выше второго варианта.

Официальные разъяснения на этот счет до недавнего времени также отсутствовали. Однако, принимая во внимание точку зрения контролирующих органов, озвученную в Письме ФНС России от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@, с большой долей вероятности можно предугадать их позицию в отношении рассматриваемого вопроса. Напомним, в упомянутом письме говорится о проверяемом периоде в случае назначения повторной налоговой проверки, если налогоплательщик подал уточненную декларацию, в которой была указана меньшая сумма налога к уплате в бюджет, нежели в первоначально поданной декларации. В результате специалисты ФНС пришли к выводу, что налоговая инспекция вправе провести повторную выездную проверку периодов, указанных в уточненной декларации, даже если они находятся за пределами трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки*(1).

Надо отметить, что предчувствия нас не обманули. Об этом свидетельствуют разъяснения налогового ведомства о порядке применения положений абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ, приведенные в Письме от 29.05.2012 N АС-4-2/8792. В нем специалисты ФНС подчеркнули, в частности, что данная норма:

- является исключением из общего правила о трехлетнем периоде, который может быть охвачен выездной проверкой (то есть признается специальной нормой);

- применяется, если налогоплательщик представил уточненную декларацию за период, превышающий три календарных года, предшествующих году, в котором представлена такая декларация;

- применяется независимо от того, в какой момент была представлена уточненная декларация (во время, до или после проведения выездной проверки);

- предоставляет налоговому органу право провести выездную проверку периода, за который представлена уточненная декларация, но только в том случае, если соответствующий период ранее не был охвачен выездной проверкой.

На первый взгляд, такие разъяснения специалистов ФНС касательно спорной нормы предоставляют инспекторам дополнительные возможности в части осуществления налогового контроля за деятельностью налогоплательщиков, поскольку из них следует, что налоговый орган при подаче уточненной декларации может проверить период даже в том случае, если с момента его окончания прошло более трех лет, причем вне зависимости от того, в какую сторону была скорректирована изначально заявленная сумма налога. Поэтому, принимая во внимание разъяснения ФНС, данные в комментируемом письме, налогоплательщикам следует оценивать возможные риски, связанные с подачей уточненной налоговой декларации, ведь подобные действия могут привести к назначению выездной налоговой проверки.

Вместе с тем данная трактовка абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ не лишена смысла, хотя и чревата для налогоплательщиков уплатой недоимки и пеней, привлечь налогоплательщика к ответственности за совершенное налоговое правонарушение инспекторы не смогут ввиду истечения срока давности, предусмотренного ст. 113 НК РФ. Дело в том, что данная норма в толковании, изложенном ФНС в комментируемом письме, позволяет устранить имеющуюся неоднозначность в сроках проведения мероприятий налогового контроля. Очевидно, именно эту цель изначально преследовали законодатели, вот только в результате получили то, что сама норма (точнее, ее нечеткая формулировка) стала предметом дискуссий.

Рассмотрим, как работает правило, установленное абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ. Представим себе следующую ситуацию: в феврале 2012 года организация подала уточненную налоговую декларацию по прибыли за 2008 год, в которой к уплате в бюджет была указана меньшая сумма налога, чем было заявлено первоначально. При этом, если сам налог за 2008 год организация уплатила в бюджет до 28 марта 2009 года (например, 27-го числа), то на момент подачи уточненной декларации у нее возникает (формально) переплата по налогу на прибыль за 2008 год, которую она в силу п. 7 ст. 78 НК РФ вправе вернуть на основании соответствующего заявления. Однако налоговый орган не вправе проверить сведения, отраженные в уточненной декларации, на основании общего правила, установленного в абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ, так как срок давности проведения мероприятий налогового контроля за 2008 год истек 1 января 2012 года. В этом случае и применяется специальное правило, предусмотренное абз. 3 названного пункта, которое позволяет инспекции провести проверку за пределами общих сроков давности налогового контроля.

Поэтому считаем, что приведенное в комментируемом письме толкование спорной нормы следует рассматривать как попытку специалистов ФНС установить некий баланс интересов участников налоговых правоотношений в ситуации, когда налогоплательщик подает уточненную налоговую декларацию за период, который выходит за рамки проверяемых трех лет. Вместе с тем подобные разъяснения не исключают вероятности того, что судебной практикой будет сформирован иной подход в толковании абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ.

Т.М. Медведева,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 15, август 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Также следует отметить, что предмет повторной проверки в этом случае ограничен только сведениями уточненной декларации, повлекшими уменьшение суммы ранее исчисленного налога. К такому выводу пришел Президиум ВАС в Постановлении от 16.03.2010 N 8163/09.