Позиция арбитров по некоторым вопросам применения НДС (Е.Е. Голованова, "НДС: проблемы и решения", N 7, июль 2012 г.)

Позиция арбитров по некоторым вопросам применения НДС

Как показывает практика, некоторые вопросы в отношении применения НДС продолжают оставаться предметом налоговых споров, разрешаемых в арбитражном суде. Причем несмотря на то, что по аналогичным случаям уже выносились судебные решения, налоговые споры продолжают возникать. В статье приведем случаи, когда рассмотрение налогового спора оправданно (если обстоятельства иные), и случаи, когда новое судебное разбирательство - просто потеря времени (если обстоятельства налогового спора схожи).

Договор поставки в учете "вмененщика" - основание для начисления НДС

Реализация товаров не через объекты стационарной торговой сети, а по договору поставки путем доставки этого товара до покупателя относится к оптовой торговле, облагаемой НДС, к которой система налогообложения в виде ЕНВД не применяется (Определение ВАС РФ от 28.05.2012 N ВАС-4510/12).

Ситуация

Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность через две торговые точки со стационарной торговой площадью 26 и 19 кв. м. При этом предприниматель в проверяемый период осуществляла снабжение продуктами питания МОУ на основании муниципальных контрактов, которые оплачивались отделом образования муниципального района.

Позиция инспекции

По мнению инспекции, деятельность предпринимателя по сделкам с МОУ должна квалифицироваться как оптовая торговля, по операциям которой должен начисляться НДС в бюджет.

Позиция суда

Судами установлено, что в контрактах, заключенных индивидуальным предпринимателем с МОУ, определены сроки поставки, товар поставляется согласно спецификации в соответствии с заявкой, которая должна содержать наименование, фасовку, количество товара, место, дату и время поставки.

Передача товара осуществляется посредством составления акта сдачи-приемки этого товара; оплата производится на основании выставленных счетов-фактур за безналичный расчет ежемесячно по данным акта сверки. Цена включает все налоги, а также расходы по транспортировке и доставке товара. Из акта налоговой проверки также следует, что товар доставляется транспортом предпринимателя. Такой вид деятельности, как развозная торговля, предпринимателем не заявлен.

Статьей 431 ГК РФ установлено, что при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Кассационная судебная инстанция указала, что исходя из вышеизложенного суды первых двух инстанций сделали неправомерный вывод о том, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для признания деятельности предпринимателя по сделкам с МОУ оптовой торговлей и отсутствовали основания для доначисления НДС, соответствующих пеней и применения налоговой ответственности.

Исходя из вышеизложенного, отношения между предпринимателем и бюджетным учреждением фактически содержат существенные условия договора поставки, а не розничной купли-продажи, в связи с чем налоговый орган пришел к правомерному выводу о том, что такая продажа не является розничной торговлей и не подлежит обложению ЕНВД, следовательно, доначисление НДС в оспариваемых суммах (соответствующих пеней) обоснованно.

То обстоятельство, что договоры поставки заключены предпринимателем с некоммерческой организацией, правового значения не имеет.

Коллегия судей ВАС поддержала выводы кассационной инстанции, признавшей обоснованным доначисление инспекцией налогов по общей системе налогообложения (в том числе по НДС), и отказала в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Вывод. Деятельность по реализации товаров, в том числе бюджетным и некоммерческим организациям на основе договоров поставки, а также по государственным (муниципальным) контрактам, содержащим признаки договора поставки, относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, результаты занятия которой подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в соответствии с упрощенной системой налогообложения (Письмо Минфина России от 06.06.2012 N 03-11-11/179).

Отсутствие в ходе строительства завода разрешительной документации не препятствует применению вычета по НДС

К такому выводу пришли судьи трех судебных инстанций, при условии, что конечным результатом строительных работ является участие объекта в операциях реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС (Постановление ФАС ЗСО от 24.05.2012 N А45-15303/2011).

Ситуация

Общество за счет собственных средств осуществляет строительство цементного завода "сухим способом" производства. По состоянию на 31.12.2010 объект недвижимости находился на неоконченной стадии строительства, то есть строительные работы были выполнены частично. В IV квартале 2010 года общество включило в налоговые вычеты НДС в размере 1 584 027 руб. по услугам, товарам и работам, связанным с осуществлением строительства указанного выше объекта. Инспекцией была проведена камеральная налоговая проверка представленной налоговой декларации за IV квартал 2010 года, по результатам которой обществу отказали в заявленном вычете. Этим же решением общество привлечено к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ в виде штрафа.

Несогласие с вышеназванными решениями налогового органа послужило основанием для обращения общества в арбитражный суд.

Позиция инспекции

Основанием для принятия указанных решений послужили выводы налогового органа о том, что контрагентом общества объем проектной и рабочей документации на строительство объекта выполнен частично, то есть у общества отсутствует в полном объеме проектная документация. Кроме того, проектная документация не прошла государственную экспертизу; выставленные счета-фактуры и данные актов выполненных работ по проектным работам противоречат условиям заключенного с контрагентом договора; у общества отсутствует разрешение на строительство.

Позиция суда

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Исходя из ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, документами, дающими право на налоговые вычеты, являются в совокупности счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в соответствии с порядком, установленным п. 5, 6 ст. 169 НК РФ, и первичные документы, подтверждающие принятие товара на учет. Одновременное соблюдение налогоплательщиком названных условий является необходимым и достаточным для предоставления ему права уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Глава 6 Градостроительного кодекса (далее - ГрК РФ) устанавливает порядок проведения инженерных изысканий, получение проектной документации на строительство, проведение государственной экспертизы документации и выдачи разрешения на строительство, которые, как необходимая подготовительная работа, предшествуют самому строительству, то есть созданию зданий, строений, сооружений.

В соответствии со ст. 47, 48, 49, 51 ГрК РФ подготовительная работа состоит из следующих обязательных этапов: проведение инженерных изысканий; архитектурно-строительное проектирование; государственная экспертиза документации и результатов инженерных изысканий; выдача разрешения на строительство.

Общество представило документы, свидетельствующие о том, что процесс получения разрешения на строительство налогоплательщиком соблюдается.

ФАС ЗСО указал, что суды первых двух инстанций (арбитражный и апелляционный суды) сделали вывод о подтверждении налогоплательщиком факта осуществления им работ по строительству цементного завода "сухим способом" производства; условия, установленные нормами налогового законодательства для принятия НДС к вычету, обществом соблюдены и подтверждаются документально. При этом суды указали на то, что налоговым органом не оспаривается порядок оформления первичных документов, на основании которых налогоплательщиком заявлены вычеты по НДС, а также отсутствуют претензии к контрагентам общества. Встречных проверок инспекцией не проводилось.

Доказательства, свидетельствующие об отсутствии у общества намерений получить экономический эффект в результате реальной экономической деятельности, инспекция не представила.

Судьи первой и апелляционной инстанций указали на то, что деятельность общества по проведению работ по строительству завода носит долгосрочный характер и в течение длительного периода может не приводить к возникновению реального объекта налогообложения. При этом конечным результатом работ является реализация товаров (работ, услуг, облагаемых НДС). Суды со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05 указали, что если самой реализации, для которой были приобретены товары, работы, услуги (НДС по которым предъявляется к вычету), еще не произошло, это не означает, что деятельность (операции по реализации) не ведется.

С учетом изложенного, кассационная инстанция поддержала выводы судей первых двух инстанций, которые отклоняя довод налогового органа об осуществлении работ без проектной документации, заключения государственной экспертизы, разрешения на строительство как основание к отказу в принятии налоговых вычетов исходили из того, что наличие указанных документов не предусмотрено гл. 21 НК РФ в качестве условия для принятия вычета по НДС.

Вывод. Отсутствие документов в полном объеме проектной документации на строительство объектов не может препятствовать праву на заявление налоговых вычетов, подтвержденному предусмотренными ст. 169, 172 НК РФ документами, и получение соответствующего возмещения из бюджета.

Президиум ВАС о применении налоговой льготы при проведении негосударственных лотерей

07.06.2012 состоялось заседание Президиума ВАС по налоговому спору, возникшему в отношении применения коммерческими организациями налоговой льготы, установленной пп. 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ. Решение о его передаче в Президиум было принято ввиду отсутствия единообразия при рассмотрении судами аналогичных споров.

Ситуация

Обществом для получения разрешений на проведение на территории Республики Башкортостан негосударственных лотерей "Счастливые сердца" и "Лото 6 из 40" (далее - лотереи) были направлены в Комиссию Республики Башкортостан по рынку ценных бумаг соответствующие комплекты документов. Указанная комиссия в письмах сообщила о согласии на проведение обществом лотерей, а также о включении таких лотерей в государственный реестр региональных лотерей в Республике Башкортостан.

По результатам камеральных проверок уточненных налоговых деклараций по НДС инспекция установила занижение налога вследствие необоснованного применения обществом льготы, предусмотренной пп. 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ при совершении операций по проведению лотерей.

Не согласившись с решением инспекции, общество обжаловало его в арбитражном суде.

Позиция инспекции

Согласно пп. 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождаются от обложения НДС операции по проведению лотерей, осуществляемых по решению уполномоченного органа исполнительной власти, включая оказание услуг по реализации лотерейных билетов. По мнению инспекции, лотерея, проводимая обществом, не относится к числу лотерей, которые в соответствии с указанной налоговой нормой не облагаются НДС.

Инспекция полагает, что выдаваемое уполномоченным органом субъекта РФ разрешение является документом, дающим право на проведение лотереи на соответствующей территории, а не решением органа власти, обязывающим провести лотерею. Цели проведения лотерей разнятся в зависимости от того, проводится лотерея на основании решения или по разрешению исполнительного органа государственной власти.

При этом инспекция отмечает, что целью проведения государственной региональной лотереи, осуществляемой на основании решения высшего исполнительного органа субъекта РФ, является привлечение дополнительных денежных средств в бюджет субъекта РФ для финансирования государственно значимых программ (ст. 14 Закон о лотереях*(1)). Что касается негосударственной лотереи, то коммерческая организация, получив соответствующее разрешение уполномоченного органа исполнительной власти субъекта Российской Федерации, проводит такую лотерею в целях извлечения прибыли (ст. 6 Закона о лотереях).

Позиция арбитров

Суды первой и апелляционной инстанций отказали обществу в признании недействительными решений инспекции, поскольку пришли к выводу о том, что выдача разрешений на проведение лотерей коммерческим организациям не тождественна принятию уполномоченным органом исполнительной власти решения о проведении лотерей. Суды сочли, что на основании пп. 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ льгота по НДС распространяется только на государственные и муниципальные лотереи, проведение которых регламентируется нормами ст. 13, 14, 15 Закона о лотереях.

Суд кассационной инстанции отменил вышеназванные судебные акты, поскольку пришел к выводу о неверном толковании этими судами пп. 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Нормами ст. 2 Закона о лотереях предусмотрены следующие понятия:

- организатор лотереи - Российская Федерация, субъект Российской Федерации, муниципальное образование или созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации, имеющее место нахождения в Российской Федерации и получившее в соответствии с настоящим Федеральным законом право на проведение лотереи юридическое лицо. Организатор лотереи проводит лотерею непосредственно или через оператора лотереи посредством заключения с ним договора (контракта) и несет ответственность перед участниками лотереи за исполнение своих обязательств по договору (контракту);

- организация лотереи - осуществление мероприятий, связанных с получением права на проведение лотереи;

- проведение лотереи - осуществление мероприятий, включающих в себя заключение договоров (контрактов) с оператором лотереи, изготовителем лотерейных билетов, изготовителем лотерейного оборудования, программных продуктов и (или) иных необходимых для проведения лотереи договоров (контрактов), распространение лотерейных билетов и заключение договоров с участниками лотереи, розыгрыш призового фонда лотереи, экспертизу выигрышных лотерейных билетов, выплату, передачу или предоставление выигрышей участникам лотереи.

В силу п. 1 ст. 3 Закона о лотереях лотереи, проводимые на территории РФ, разделены на виды, определяемые в зависимости от способа проведения, способа формирования призового фонда, территории проведения, организатора и технологии проведения.

Согласно п. 5 ст. 3 Закона о лотереях в зависимости от организатора производится подразделение лотерей на государственные и негосударственные.

Государственная лотерея - лотерея, организатором которой является РФ или субъект РФ. От имени РФ организатором государственной лотереи, проводимой на всей территории РФ, может быть только федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный Правительством РФ. От имени субъекта РФ организатором государственной лотереи, проводимой на территории одного субъекта РФ, может быть только уполномоченный орган исполнительной власти субъекта РФ.

Организатором негосударственной лотереи может быть муниципальное образование или созданное в соответствии с законодательством РФ и имеющее место нахождения в РФ юридическое лицо. От имени муниципального образования организатором негосударственной лотереи, проводимой на территории одного муниципального образования, может быть только уполномоченный орган местного самоуправления.

Таким образом, удовлетворяя требования общества, суд исходил из того, что льгота, предусмотренная пп. 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, ориентирована не на организатора лотереи, а на способ получения разрешения на ее организацию и проведение.

Порядок организации негосударственных лотерей (то есть осуществления мероприятий, связанных с получением права на проведение лотереи - согласно понятию, содержащемуся в п. 7 ст. 2 Закона о лотереях) регламентирован ст. 6 Закона о лотереях. В силу названной нормы разрешение на проведение такой лотереи выдается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным Правительством РФ, уполномоченным органом исполнительной власти субъекта РФ или уполномоченным органом местного самоуправления по итогам рассмотрения заявления о выдаче разрешения. Рассмотрение вопроса о выдаче разрешения завершается принятием решения на проведение лотереи или об отказе в выдаче такого разрешения. Общество проводило упомянутые лотереи на основании разрешений, оформленных письмами уполномоченного органа - Комиссии Республики Башкортостан по рынку ценных бумаг.

Анализ судебной арбитражной практики при рассмотрении дел со схожими обстоятельствами также показал отсутствие единообразия при рассмотрении судами аналогичных споров.

Так, из Постановления ФАС МО от 03.03.2010 N КА-А40/1111-10 усматривается, что суды первой и апелляционной инстанций признали правомерным применение налогоплательщиком пп. 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, поскольку исключений в отношении негосударственных лотерей в названной норме не содержится. ФАС МО судебные акты судов нижестоящих инстанций отменил, так как счел, что НДС не облагаются операции по проведению только тех лотерей, решение о проведении которых было принято высшим уполномоченным органом исполнительной власти.

Из Постановления ФАС УО от 23.12.2011 N Ф09-8106/11 видно, что суды трех инстанций также делают разные выводы. Так, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налогоплательщик необоснованно воспользовался льготой по НДС, поскольку она распространяется только на государственные и муниципальные лотереи, проведение которых регламентируется нормами ст. 13, 14, 15 Закона о лотереях. Отменяя решение суда первой инстанции, суды апелляционной и кассационной инстанций пришли к такому же выводу, как и суд кассационной инстанции по рассматриваемому делу (также исходил из того, что льгота, предусмотренная указанной нормой НК РФ, ориентирована не на организатора лотереи, а на способ получения разрешения на ее организацию и проведение).

Итак, коллегия судей ВАС пришла к выводу, что необходимо обеспечить единообразное толкование судами в отношении применения данной налоговой льготы (Определение от 29.02.2012 N ВАС-15474/11).

Заседание Президиума ВАС по данному делу состоялось 07.06.2012. Результатом данного заседания стало решение: оставить без изменения Постановление ФАС УО от 11.08.2011 N Ф09-4124/11, вынесенное в пользу налогоплательщика.

Вывод. В соответствии с нормами ст. 6 Закона о лотереях негосударственные лотереи (за исключением муниципальной и стимулирующей лотереи) проводятся по решению уполномоченного органа исполнительной власти, вследствие чего операции по проведению таких лотерей не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ в силу нормы пп. 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Плательщиком НДС не является, а уплатить налог придется

К такому выводу пришел Президиум ВАС в отношении реализации нежилого помещения на основании договора купли-продажи, заключенного Управлением муниципального имущества администрации городского округа с физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.04.2012 N 16055/11*(2)).

Ситуация

Управление муниципальным имуществом администрации городского округа (далее - Управление) представило уточненную налоговую декларацию по НДС за IV квартал 2009 года. Инспекция провела камеральную налоговую проверку указанной декларации и установила, что в ней не отражена операция по реализации на основании договора купли-продажи нежилого помещения общей площадью 102 кв. м, заключенного с физическим лицом по результатам проведенных открытых торгов по продаже муниципального имущества по цене 3 097 500 руб., в том числе НДС - 472 500 руб.

В этой связи Управление обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решений инспекции, мотивировав свое требование тем, что осуществляемая им деятельность по реализации нежилых помещений не является предпринимательской, денежные средства по упомянутой сделке зачислены в местный бюджет и выручкой управления не являются, передача названного имущества в собственность физическому лицу проводилась в порядке приватизации, поэтому данная операция подпадает под налоговые освобождения, предусмотренные пп. 3 и 4 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Позиция инспекции

Инспекция признала Управление плательщиком НДС, осуществившим операцию, признаваемую пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения названным налогом.

Позиция арбитров

Суды установили, что проданное физическому лицу нежилое помещение находилось в реестре муниципальной собственности городского округа и составляло муниципальную казну этого городского округа. Из содержания пункта 4.5 договора купли-продажи усматривается, что в соответствии со ст. 161 НК РФ при реализации упомянутого нежилого помещения обязанность по исчислению и уплате в бюджет сумм НДС возлагается на Управление.

С учетом приведенных обстоятельств и на основании положений абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ, согласно которому при реализации (передаче) муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну городского поселения, подлежит определению налоговая база по НДС, суды пришли к выводу о том, что при продаже физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, названного имущества НДС подлежит уплате лицом, осуществившим реализацию этого имущества, поскольку в силу ст. 24 НК РФ физические лица не признаются налоговыми агентами.

Позиция Президиума ВАС

Президиум считает, что оспариваемые Управлением судебные акты подлежат частичной отмене по следующим основаниям.

Глава 21 НК РФ не относит муниципальные образования к плательщикам НДС при реализации ими полномочий, предусмотренных Федеральным законом от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации". Органы местного самоуправления от имени муниципального образования самостоятельно владеют, пользуются и распоряжаются муниципальным имуществом, вправе отчуждать и совершать иные сделки в соответствии с федеральными законами. Управление в качестве органа местного самоуправления (а не юридического лица) при реализации муниципального имущества, составляющего казну муниципального образования, не может быть признано организацией-налогоплательщиком в смысле, придаваемом этому понятию Налоговым кодексом. Следовательно, квалификация управления в качестве плательщика НДС является ошибочной, применение к нему мер налоговой ответственности и начисление пеней в силу п. 1 и 7 ст. 75, ст. 106 и 107 НК РФ недопустимы.

Вместе с тем законодатель, установив регулирование, предусмотренное пп. 3 п. 2 ст. 146, п. 3 ст. 161 НК РФ, признал реализацию не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями муниципального имущества, составляющего казну муниципального образования, операцией, облагаемой НДС. В силу специфики субъектов правоотношений, участвующих в сделках реализации муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну муниципального образования, обязанность по уплате НДС на основании п. 3 ст. 161 НК РФ возлагается на покупателей (получателей) этого имущества, которые признаются налоговыми агентами (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями). Решив вопрос о порядке обложения НДС операций по реализации муниципального имущества путем возложения налоговых обязанностей на налоговых агентов, Налоговый кодекс не установил правила, исходя из которых осуществляется налогообложение операций по реализации органами местного самоуправления физическим лицам муниципального имущества в виде нежилых помещений, составляющего муниципальную казну соответствующего муниципального образования.

В данном случае обязанность по перечислению суммы НДС в доход федерального бюджета следует возложить на Управление применительно к правилам п. 5 ст. 173 НК РФ: сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы названного налога. Управление счета-фактуры физическому лицу не выставляло, однако согласно договору купли-продажи упомянутую обязанность приняло на себя. Следовательно, решение инспекции в части начисления НДС в сумме 472 500 руб. является обоснованным.

Вывод. Отсутствие счета-фактуры с выделением в нем НДС не является препятствием для возложения инспекцией обязанности по перечислению НДС в бюджет на основании п. 5 ст. 173 НК РФ на лиц, не являющихся плательщиками НДС, но принявших на себя такую обязанность по условиям сделки.

Е.Е. Голованова,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 7, июль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 11.11.2003 N 138-ФЗ "О лотереях".

*(2) Опубликовано на сайте ВАС 26.06.2012.