Вопрос: В течение 181 дня с даты отгрузки товаров на экспорт общество не собрало полный пакет документов для подтверждения права на применение нулевой налоговой ставки, поэтому с экспортной реализации был исчислен НДС по ставке 18%. С какого налогового периода при указанных обстоятельствах исчисляется трехлетний срок, о котором говорится в п. 2 ст. 173 НК РФ, для представления документов, обосновывающих применение налоговой ставки 0%, для возврата налога, исчисленного с экспортной реализации по ставке 18%? ("НДС: проблемы и решения", N 7, июль 2012 г.)

В течение 181 дня с даты отгрузки товаров на экспорт общество не собрало полный пакет документов для подтверждения права на применение нулевой налоговой ставки, поэтому с экспортной реализации был исчислен НДС по ставке 18%. С какого налогового периода при указанных обстоятельствах исчисляется трехлетний срок, о котором говорится в п. 2 ст. 173 НК РФ, для представления документов, обосновывающих применение налоговой ставки 0%, для возврата налога, исчисленного с экспортной реализации по ставке 18%?

В соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1, 2.1-2.8, 3, 3.1, 8, 9, 9.1 и 12 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Согласно п. 9 ст. 165 НК РФ документы (их копии), указанные в п. 1-3 настоящей статьи, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при реализации товаров (работ, услуг), указанных в пп. 1 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта, свободной таможенной зоны, перемещения припасов.

Если по истечении 180 календарных дней с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных процедурах экспорта, свободной таможенной зоны, международного таможенного транзита, перемещения припасов налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам, предусмотренным п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ.

Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 и 176.1 НК РФ.

В соответствии с п. 10 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком в случае отсутствия документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 173 НК РФ если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Из положений п. 9 ст. 165, ст. 171, 176 НК РФ следует, что суммы налога, начисленные налогоплательщиком в порядке п. 9 ст. 165 НК РФ, являются налоговым вычетом, вследствие чего на них распространяется действие п. 2 ст. 173 НК РФ.

Установленный п. 2 ст. 173 НК РФ срок начинается не ранее того налогового периода, в котором возникло право на применение налогового вычета.

Таким образом, при указанных обстоятельствах налоговый период, с окончанием которого связан установленный ст. 173 НК РФ трехлетний срок для подачи декларации, должен определяться по 181-му дню, исчисляемому с даты отгрузки. Например, если 181-й день приходится на I квартал 2012 года, для возврата суммы налога, исчисленного с экспортной реализации по ставке 18%, налогоплательщик вправе представить в налоговый орган полный пакет документов, подтверждающих применение нулевой ставки, в течение трех лет, исчисляемых с I квартала 2012 года.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС МО от 19.10.2011 N А40-147577/10-112-876.

О.А. Мазур,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

1 июля 2012 г.

"НДС: проблемы и решения", N 7, июль 2012 г.