Партнерство с иностранцем: кому платить НДС? (С.В. Котова, "НДС: проблемы и решения", N 7, июль 2012 г.)

Партнерство с иностранцем: кому платить НДС?

Заключая договор на оказание услуг с иностранной компанией, следует помнить, что в данном случае в силу ст. 161 НК РФ российский налогоплательщик - заказчик услуг должен будет в качестве налогового агента уплатить НДС в бюджет. Причем обязанность по уплате НДС возникает независимо от факта включения суммы налога в стоимость оказанных иностранцем услуг либо невозможности удержать налог с иностранного партнера по прошествии времени. Такой вывод следует из Постановления Президиума ВАС от 03.04.2012 N 15483/11*(1).

Суть дела

Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка общества, по результатам которой составлен акт и принято решение, в частности, об уплате в бюджет 1 808 787 руб. 42 коп. НДС, подлежащего удержанию и уплате им как налоговым агентом. Данная обязанность, по мнению инспекции, возникла у общества при оплате работ, выполненных иностранной компанией, основанной по законам Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии, в рамках заключенного соглашения.

Работы были выполнены иностранной компанией в полном объеме, приняты обществом, что подтверждается актами, и оплачены в соответствии с условиями соглашения - без учета НДС.

Установив в ходе проверки отсутствие исчисления, удержания и уплаты обществом НДС при оплате иностранной компании стоимости выполненных работ, инспекция увеличила налоговую базу общества на сумму этого налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет в силу положений п. 2 ст. 161 НК РФ.

Примечание. С организации, не исполнившей обязанность налогового агента по НДС, может быть взыскана сумма самого налога.

Суды трех инстанций (первой, апелляционной, кассационной) согласились с выводом инспекции о нарушении обществом положений ст. 161 НК РФ, в связи с чем посчитали правомерным начисление пени и привлечение общества к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ*(2).

Вместе с тем они признали невозможным осуществление удержания у иностранной компании сумм НДС после выполнения условий соглашения, срок действия которого истек 31.12.2007, и, как следствие, признали незаконным решение инспекции в части возложения возникшей обязанности по уплате НДС на общество - контрагента по соглашению.

Отстаивая свою позицию, инспекция обратилась в ВАС с заявлением о пересмотре данного дела в порядке надзора.

Вердикт ВАС

Высшие арбитры, к сожалению налогоплательщиков, вынесли решение не в пользу общества. Они поддержали другую сторону налогового спора - налоговую инспекцию. При этом Президиум указал, что при рассмотрении данного дела судами не были учтены следующие налоговые нормы.

В силу п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

Пунктом 1 ст. 161 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации таких товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Согласно п. 2 ст. 161 НК РФ налоговая база в этом случае определяется налоговыми агентами, которыми признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у указанных в п. 1 ст. 161 НК РФ иностранных лиц.

В соответствии с п. 4 ст. 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), перечисленных в ст. 161 НК РФ, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, упомянутыми в ст. 161 НК РФ.

Пунктом 3 ст. 166 НК РФ предусматривается, что общая сумма НДС не исчисляется налогоплательщиками - иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, и соответствующая сумма налога, подлежащего уплате, исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ согласно порядку, установленному п. 1 ст. 161 НК РФ.

Из приведенных норм следует, что общество, исполняя обязанности налогового агента, обязано было исходя из суммы определенного в договоре вознаграждения исчислить сумму налога и уплатить ее в бюджет. Довод общества о невозможности взыскания с налогового агента суммы не удержанного им налога, заявленный со ссылкой на положения ст. 24 НК РФ, подлежит отклонению. Как следует из условий соглашения, в размер согласованного сторонами вознаграждения НДС включен не был, и, как следствие, данная сумма при исполнении обществом обязанности по оплате работ не выплачивалась иностранной компании.

Кроме того, вне зависимости от условий заключенного с иностранным лицом договора неисполнение российской организацией, состоящей на учете в налоговых органах, обязанности по удержанию НДС из выплачиваемых контрагенту средств не освобождает ее от обязанности исчислить этот налог и уплатить его в бюджет. Указанной обязанности налогового агента корреспондирует право на применение вычета НДС в размере уплаченного налога в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 171 НК РФ.

* * *

Итак, выводы Президиума ВАС полностью соответствуют выводам Минфина: в случае если иностранное лицо в стоимости товаров (работ, услуг) не учитывает сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет РФ, российская организация самостоятельно определяет налоговую базу для целей НДС, то есть увеличивает стоимость товаров (работ, услуг) на сумму налога и уплачивает налог в бюджет за счет собственных средств (Письмо от 28.02.2008 N 03-07-08/47). Таким образом, если при схожих обстоятельствах инспекция выставит требование о взыскании НДС за счет собственных средств налогового агента, то данное требование арбитры признают законным.

С.В. Котова,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 7, июль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Данное постановление размещено на сайте ВАС 05.06.2012. Напомним, со дня размещения постановлений Президиума ВАС в полном объеме на сайте ВАС практика применения законодательства, на положениях которых они основаны, для арбитражных судов считается определенной.

*(2) В соответствии со ст. 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный налоговым кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.