Отраслевые особенности строительства и их влияние на учет и контроль (Н.Н. Павленко, Н.А. Адамов, "Бухучет в строительных организациях", N 6, июнь 2012 г.)

Отраслевые особенности строительства и их влияние на учет и контроль

Особенности и специфика бухгалтерского учета непосредственно влияют на организацию производства строительных работ и обусловливают значительные различия по сравнению с другими видами деятельности. В статье рассмотрены основные отраслевые особенности учета в строительных организациях, факторы их возникновения, а так же существенные проблемы строительной отрасти в наше время.

Для строительной деятельности характерна тесная взаимосвязь между бухгалтерским учетом и производственным учетом, который ведется сметно-производственными отделами; а также невозможность участия в производственном процессе стационарных средств труда, как во многих других отраслях хозяйства страны. Строительные механизмы и машины используются на различных объектах последовательно; кроме того, динамичность строительных машин требует рационального сочетания маневренного технического обслуживания и ремонта со стационарной технической базой. Эксплуатационную деятельность строительных машин и механизмов целесообразно рассматривать как производство особого рода, с присущими ему характерными особенностями.

Практика показывает, что почти всегда в состав крупных строительных организаций входят подсобные и вспомогательные производства и обслуживающие хозяйства, поэтому в бухгалтерском учете следует отдельно отражать результаты деятельности основного производства, подсобных и вспомогательных производств.

Строительство как отрасль материального производства имеет свои особенности, обусловленные следующими факторами:

а) характером ее конечной продукции;

б) специфическими условиями труда;

в) спецификой применяемой техники, технологии производства и организации труда;

г) сезонностью работы.

К настоящему моменту можно выделить следующие особенности строительного производства, которые оказывают существенное влияние на организацию бухгалтерского учета, формирование себестоимости строительной продукции:

1) нестационарность строительного производства;

2) неоднотипность выпускаемой продукции;

3) высокая мобильность трудовых и технических ресурсов;

4) неподвижность изготовляемой продукции (связь с земельным участком);

5) технологическая взаимосвязь и строгая последовательность всех операций, входящих в процесс производства строительных работ;

6) неустойчивость соотношения строительно-монтажных работ по их сложности и видам в течение отчетного (налогового) периода, что значительно затрудняет расчет и планирование численного и профессионально-квалификационного состава рабочих;

7) участие различных организаций в производстве строительной продукции;

8) тесная взаимосвязь со всеми другими отраслями хозяйства страны;

9) высокая степень материалоемкости;

10) влияние климатических и сезонных условий на процесс осуществления строительных работ;

11) конструктивная сложность сооружаемых объектов;

12) нарушение сложившихся природных условий;

13) единичный и мелкосерийный характер выполняемых видов работ;

14) различные методы реализации (сдачи) объекта (работ);

15) разная методика выявления финансового результата;

16) сложность ценообразования;

17) высокий уровень научно-технических требований к технологии производства и квалификации персонала;

18) необходимость экономической, организационной и информационной стыковки с другими участниками инвестиционно-строительного комплекса.

Следует отметить, что в части определения понятия "строительная продукция" имеется несколько точек зрения. В методологии учета наблюдается стремление объединить проблемы формирования денежных потоков с получением данных о стоимости строительной продукции в целом по возводимому объекту. В настоящее время принятие управленческих решений в части определения строительной продукции, методологии ее учета приводит к соответствующим налоговым (фискальным) последствиям.

Выполнение разного вида строительно-монтажных работ предполагает наличие лицензии на их осуществление, чтобы ее получить необходимо выполнить все лицензионные требования. Сложившаяся в строительстве специализация приводит к необходимости выполнения работ, т.е. привлечения специализированных строительных организаций на условиях субподряда. Организация, выступающая в роли исполнителя работ по подряду, должна иметь лицензию на генподрядную деятельность, поскольку именно она несет ответственность за качество и сроки выполнения строительных работ. Генподрядная организация является организатором и координатором работ на объекте, а не только посредником между заказчиком и субподрядчиком. Данное положение сохраняется и в том случае, когда объемы работ, выполняемые генподрядчиком собственными силами, незначительны или вовсе отсутствуют. Право собственности на строительную продукцию может переходить после соответствующего оформления сдачи готового объекта строительства (строительных работ) или по мере ее полной оплаты.

У подрядчика есть возможность определения финансовых результатов в соответствии с ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" по способу "по мере готовности", либо в случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению.

Предметом бухгалтерского учета в строительстве является хозяйственная деятельность подрядных строительных организаций и заказчиков - организаций, использующих капитальные вложения.

Заказчик (застройщик) осуществляет учет капитальных вложений и источников финансирования, подрядчик учитывает затраты строительного производства, реализацию (сдачу) строительной продукции (работ). Подрядные организации подразделяются на генеральных подрядчиков (ответственных по договору за выполнение всего комплекса строительных работ по стройке) и субподрядчиков, выполняющих специализированные строительные работы по договору с генподрядчиком.

В строительные организации, кроме основных производств, могут входить подсобные и вспомогательные хозяйства, поэтому в бухгалтерском учете отдельно, но взаимосвязано следует отражать результаты основного производства, подсобных и вспомогательных производств. Производство строительных конструкций, изделий, материалов и реализация их сторонним организациям являются промышленной деятельностью.

Затраты строительных организаций подразделяют на прямые и косвенные (накладные) в точном соответствии с группировкой статей затрат в сметных расценках. Это позволяет осуществлять контроль за соблюдением сметной стоимости строительства, на базе которой может рассчитываться договорная цена объекта.

Имеется определенная специфика при учете расходов будущих периодов, накладных расходов, резервов предстоящих расходов, связанных с осуществлением некапитальных работ (затрат, связанных с возведением временных (титульных и нетитульных) сооружений, приспособлений и устройств, используемых в процессе производства строительных работ), а также учете оборудования к установке.

Вышеперечисленные особенности и специфика бухгалтерского учета непосредственно влияют на организацию производства строительных работ и обусловливают значительные различия по сравнению с другими видами деятельности.

Ситуация в российской строительной отрасли за два последних десятилетия претерпела радикальные изменения. Сокращения объемов производства и уменьшение степени его эффективности, использование средств, зарабатываемых организациями в основном на потребление, привели к резкому сокращению инвестиций, а это вызвало банкротство отдельных строительных организаций, уменьшение объемов выпуска многих видов строительных материалов и конструкций, банкротство ряда организаций. Негативные явления в строительстве отразились и на других отраслях хозяйства, поскольку оно является фондосоздающей отраслью. Удорожание строительства ведет к удорожанию продукции многих других отраслей хозяйства страны.

Между тем в настоящее время (в последние несколько лет) в сфере деятельности строительных организаций можно заметить рост инвестиционной активности и положительные тенденции, характеризующиеся созданием объективных условий для экономической конкуренции организаций, обеспечивающих возможность устойчивого перевода строительного комплекса на рыночные отношения. В частности, к таким тенденциям относятся:

- постоянная и значительная потребность в продукции строительного комплекса и особенно социальной сферы (даже в условиях спада инвестиционной активности). Как показывает опыт экономически развитых стран мира, рыночная экономика создает условия для превращения строительства в один из наиболее рентабельных секторов хозяйства, что может оказать положительное влияние на развитие экономики государства в целом;

- возможность разукрупнения и смены неэффективных собственников строительных организаций с учетом таких особенностей отрасли, как мобильность трудовых и технических ресурсов;

- возможность использования значительного финансового потенциала, скрытого в больших объемах незавершенного строительства (в случае его продажи).

Договорная цена на продукцию строительства формируется с учетом спроса и предложений на нее, договорных условий труда, рыночной конъюнктуры стоимости материалов, применяемых машин и оборудования, решения вопросов социального развития и повышения производственного потенциала подрядных организаций, получения прибыли, необходимой для обеспечения расширения строительного производства.

Совершенствование организационных структур управления строительством изменяет условия хозяйственной деятельности и предъявляет новые требования к методике формирования затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Кардинальные изменения условий осуществления хозяйственной деятельности, обусловленные переориентацией экономики на рыночные отношения, требуют реализации комплекса задач, решение которых позволит обеспечить благоприятные условия для функционирования новых рыночных структур.

В общей системе бухгалтерского учета в строительстве учет затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ и услуг занимает основное место. В то же время термин "себестоимость" постепенно "исчезает" из документов нормативного регулирования бухгалтерского учета. Можно предположить, что это вызвано тем, что Минфин России тоже в первую очередь использует в своих нормативных документах те термины, которые в наибольшей степени "стыкуются" с нормами и терминами налогового законодательства. Себестоимость является обобщающим показателем производства. В новых условиях рынка расходы и доходы строительной организации находятся в непосредственной зависимости. И именно с помощью показателя себестоимости строительная организация может контролировать уровень затрат на выполнение и сдачу работ, сопоставлять его с выручкой и тем самым влиять на рост своего дохода, т.е. себестоимость позволяет определить нижний порог цены на продукцию, выявить финансовый результат по итогам деятельности строительной организации. Показатель себестоимости дает возможность оценить степень осуществления режима экономии всех видов ресурсов.

Снижение себестоимости строительной продукции представляет собой один из решающих факторов повышения эффективности строительного производства. Влияние этого фактора еще более усилилось с изменениями, связанными с акционированием строительных организаций, с переводом их на рыночные отношения и преимущественно экономические методы управления. В условиях перехода к рыночным отношениям снижение себестоимости стало одним из наиболее активных стимулов развития хозяйствующего субъекта. Таким образом, для успешного функционирования строительной организации, необходимо создать механизм, позволяющий достоверно определить себестоимость отдельных бизнес-процессов.

С учетом особенностей строительства одной из самых существенных проблем, которые предстоит решить в настоящее время, является создание новых методических подходов при создании системы бухгалтерского учета, отвечающей современным требованиям. Сложная материально-вещественная структура строительного производства, взаимосвязь элементов которой очень динамична под воздействием изменений в рыночной среде, отражается на поддержании уровня затрат на производство во многих других отраслях экономики государства на должном уровне. Кроме специфики производства, определяемой видом деятельности организации, на ведение учета производственных затрат оказывают влияние принятая организацией структура управления, правовая форма и другие факторы. Принимая во внимание эти обстоятельства, в учетной политике на предстоящий год организация должна определить, какие синтетические счета следует включать в рабочий план счетов и какие субсчета необходимо открыть к этим счетам.

Учет затрат в строительстве осуществляется, как правило, по договорам. Объектом учета по договору может быть строительство как одного, так и нескольких объектов или выполнение отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту. На практике допускается объединение учета затрат по договорам, заключенным с одним заказчиком или с несколькими заказчиками, если договоры заключаются в виде комплексной сделки или относятся к одному проекту. Если же строительство осуществляется по договору, который охватывает несколько проектов, а затраты и финансовый результат по каждому из них могут быть установлены отдельно (в рамках договора), то выполнение работ по каждому такому проекту может рассматриваться как выполнение работ по отдельному договору. Учет затрат на производство строительной продукции, в зависимости от видов объектов учета, может быть организован по позаказному методу или методу накопления затрат за определенный период. Основным методом учета затрат на производство строительных работ является позаказный метод. При данном методе в соответствии с договором объектом учета является отдельный заказ, открываемый на каждый объект строительства (вид работ), по которому учет затрат ведется нарастающим итогом до окончания выполнения работ или сдачи их заказчику. Строительная организация, выполняющая однородные специальные виды работ или осуществляющая в рамках заключенных договоров строительство однотипных объектов с незначительной продолжительностью их строительства, может вести учет методом накопления затрат за определенный период времени по видам работ и местам возникновения затрат. Необходимо отметить, что данный вид учета имеет существенный недостаток - обезличивание информации. Такой учет не позволяет организации получить необходимые данные для контроля за расходами на производство, по направлениям затрат (основное производство, вспомогательные производства, общепроизводственные, общехозяйственные расходы и т.д.), местам возникновения (цехам, отделам, службам и функциональным подразделениям организации), видам выполненных работ.

В то же время особенность строительной деятельности, опыт и традиции создают благоприятную почву для широкого применения элементов нормативного метода учета затрат на производство.

Аналитический учет себестоимости ведется с использованием документов первичного учета выполненных строительных работ и произведенных затрат, составляющих себестоимость работ. Синтетический учет себестоимости строительной продукции ведется путем обобщения данных аналитического учета затрат по ресурсам, использованным в процессе их производства, по объектам учета на счете 20 "Основное производство" в журнале-ордере N 10-с. В указанном журнале-ордере на основе данных на основе данных "Справки о стоимости выполненных работ и затрат" (ф. N КС-3) отражаются (справочно) также показатели, которые используются для определения выручки и финансового результата от реализации продукции.

В себестоимость строительной продукции включаются все затраты, непосредственно связанные с их производством. Затраты могут группироваться по элементам и статьям.

При группировке затрат по элементам используются следующие их виды:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация основных средств;

- прочие затраты.

В строительстве использование учета себестоимости затрат с их группировкой по элементам усложнено из-за длительного процесса производства работ до сдачи объекта строительства в эксплуатацию. В связи с этим отраслевыми Типовыми методическими рекомендациями предусмотрено ведение данного учета расчетным путем.

Для формирования информации, необходимой для принятия управленческих решений, в строительных организациях используется постатейный учет затрат.

В данном случае применяется следующая структура затрат:

- материалы, включающие стоимость использованных в процессе выполнения строительных работ материалов, строительных конструкций, деталей, топлива, электроэнергии, пара, воды и других материальных ресурсов;

- расходы на оплату труда;

- расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов;

- накладные расходы.

В случае если строительная организация в соответствии с заключенным договором на строительство, выполняет собственными силами другие виды работ, не относящиеся к строительным (проектные работы, работы по обеспечению стройки технологическим оборудованием и др.), то учет себестоимости осуществляется этой организацией исходя из общего объема работ, выполненных собственными силами, включая строительные и другие виды работ.

Затраты, связанные с производством строительной продукции, включаются в себестоимость работ того календарного периода, к которому они относятся, независимо от времени их возникновения. Исходя из этого затраты на производство строительных работ подразделяются на текущие и единовременные. К текущим затратам относятся расходы, постоянно имеющие место и связанные непосредственно с процессом выполнения работ: стоимость использованных материалов, расходы по оплате труда работников по установленным в организации окладам, ставкам и тарифам и другие аналогичные расходы. Расходы, производимые строительной организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, относятся к единовременным. Данные расходы учитываются предварительно на счете 97 "Расходы будущих периодов".

В зависимости от способов включения в себестоимость строительных работ затраты подразделяются на:

- прямые (или переменные) затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом, размер которых зависит от объемов выполненных работ, определяются на единицу измерения каждого вида работ (например, 1 кв. м. устройства кровли, 1 куб. м. кирпичной кладки, 1 п. м укладки трубопровода и т.п.);

- накладные (или косвенные) расходы, связанные с организацией и управлением производством строительных работ в целом. Эти затраты не могут быть рассчитаны непосредственно на единицу того или иного вида работ в строительстве. Поэтому их определяют по установленным нормам. Нормы накладных расходов дифференцированы по министерствам, ведомствам, видам работ, а также по конструктивным элементам.

Различают сметную (договорную), плановую и фактическую себестоимость строительной продукции.

Сметная себестоимость строительно-монтажных работ представляет собой выраженные в денежной форме нормативные затраты строительной организации на производство этих работ или на единицу строительной продукции.

Сметная себестоимость отличается от сметной стоимости на величину норматива сметной прибыли. Сметная себестоимость всегда меньше сметной стоимости строительных работ.

Планирование себестоимости строительной продукции осуществляется строительными организациями самостоятельно при разработке годовых (текущих) планов финансово-хозяйственной деятельности на основе заключенных с заказчиками договоров подряда и является составной частью стройбизнес-плана, определяющего направления финансово-хозяйственной деятельности. Плановая себестоимость строительных работ исчисляется с применением технико-экономических расчетов, определяющих величину затрат на выполнение работ в установленные договорами сроки продолжительности строительства.

Технико-экономические расчеты осуществляются, как правило, исходя из физических объемов по видам работ, конструктивным элементам, объектам, определяемых на основе проектно-сметной документации и договорных цен. При этом в расчетах учитываются конкретные условия работы строительной организации, технологические и организационные условия, предусматриваемые проектами организации строительства (на стадии проектирования) и проектами производства работ (в процессе осуществления работ); результаты анализа уровня затрат в предыдущем году, возможности интенсификации и повышения экономической эффективности строительного производства. Порядок и методы планирования себестоимости строительных работ строительные организации устанавливают самостоятельно исходя из условий своей деятельности. При этом плановая себестоимость строительных работ может определяться как по отдельным объектам, так и по строительной организации в целом.

Н.Н. Павленко

Н.А. Адамов

"Бухучет в строительных организациях", N 6, июнь 2012 г.