Особенности налогообложения при строительстве недвижимого имущества в холдинге (О.С. Клокова, Е.В. Зубарева, "Бухучет в строительных организациях", N 6, июнь 2012 г.)

Особенности налогообложения при строительстве недвижимого имущества в холдинге

Система налогообложения в холдинговой структуре обладает определенной спецификой. Холдинги, осуществляющие строительство недвижимого имущества, сталкиваются с многочисленными вопросами, связанными с особенностями ведения налогового учета. Анализ и систематизация норм налогового законодательства, судебной практики, разъясняющих писем контролирующих органов применительно к холдингам, осуществляющих строительство недвижимости, позволяет избежать ошибок при формировании налогооблагаемой базы и претензий со стороны налоговых органов.

В настоящее время в России распространена холдинговая форма ведения бизнеса. Для развития производственно-хозяйственной деятельности холдинга зачастую встает вопрос о необходимости возведения объектов недвижимости, таких как административный корпус, логистические склады, производственные цеха, торговые помещения и другие виды недвижимого имущества.

Для российских холдингов характерно создание специализированной дочерней организации, которая будет осуществлять строительство объектов недвижимости. После окончания строительства дочерняя компания либо реализует построенную недвижимость другой организации, входящей в холдинговую структуру, либо начнет осуществлять деятельность по сдаче ее в аренду.

Как правило, дочерняя организация является лишь заказчиком строительных работ и не ведет никакой иной производственно-хозяйственной деятельности. В таких случаях строительная деятельность дочерней организации холдинга финансируется или из личных денежных средств учредителей в виде безвозмездной финансовой помощи, или путем привлечения заемных денежных средств.

Основной целью создания в структуре холдинга специализированной дочерней организации является концентрация инвестиционных ресурсов, которая достигается как за счет мобилизации собственного капитала, так и за счет наличия больших возможностей по их заимствованию.

Еще одним плюсом выделения в структуре холдинга дочерней компании, занимающейся возведением объекта недвижимости, является защита строящегося имущества холдинга от недружественных и незаконных поглощений.

В настоящей статье рассмотрен порядок налогообложения специализированной дочерней организации холдинга (заказчика), осуществляющей строительство недвижимого имущества подрядным способом.

Налог на прибыль

Предъявление подрядчиком выполненных строительных работ не влияет на налогообложение прибыли заказчика в текущем периоде. Это связано с тем, что расходы на сооружение (реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование) основных средств включаются в их первоначальную стоимость, которая, в свою очередь, погашается путем начисления амортизации.

Холдинг может заключить договор подряда на осуществление строительства, как с российскими, так и с иностранными компаниями. При этом стоимость строительных работ по договору может быть выражена в рублях, иностранной валюте или условных единицах.

Нередки случаи, когда стоимость строительных работ установлена в иностранной валюте, а оплата производится в рублях по курсу на день оплаты. При применении заказчиком метода начисления возникают суммовые разницы. Дочерняя организация должна отражать возникающие положительные суммовые разницы на дату погашения кредиторской задолженности в составе внереализационных доходов, а отрицательные - в составе внереализационных расходов.

В договоре подряда может быть предусмотрено условие об обязанности заказчика обеспечить строительство материалами и оборудованием.

В таком случае расходы дочерней компании по приобретению материалов, которые были переданы подрядчику и использованы им в строительстве, формируют первоначальную стоимость строящегося объекта недвижимости. Стоимость приобретенного оборудования, которое передано подрядчику и непосредственно используется им в процессе строительства, включается дочерней организации в состав основных средств. Амортизация такого оборудования участвует в формировании первоначальной стоимости строящегося объекта недвижимости. При этом амортизация увеличивает стоимость строящегося объекта только в течение периода, в котором подрядчик использует оборудование в строительстве.

Как правило, при осуществлении строительства недвижимости дочерняя организация холдинга привлекает заемные средства. В связи с этим, возникает вопрос: включать проценты по кредиту и займу в первоначальную стоимость основных средств или относить их на внереализационные расходы.

Налоговым кодексом предусмотрен учет процентов по долговым обязательствам в составе внереализационных расходов и прямо не предусмотрен иной порядок учета процентов по кредитам и займам, непосредственно направленных на строительство.

Большинство разъяснений контролирующих органов сводятся к тому, что проценты по любым кредитам и займам следует включать в состав внереализационных расходов. При этом отдельные письма финансового ведомства выражают противоположное мнение. Необходимо отметить, что арбитражная практика сложилась в пользу того, чтобы включать проценты по долговым обязательствам в состав внереализационных расходов независимо от направленности заемных денежных средств.

Следует отметить, что порядок учета процентов по кредитам и займам в бухгалтерском учете противоположен порядку, предусмотренному налоговым законодательством. Для целей бухгалтерского учета проценты по кредитам и займам, направленным на строительство недвижимости, увеличивают стоимость такого инвестиционного актива. В результате чего возникают вычитаемые временные разницы, уменьшение которых будет производиться в течение периода начисления амортизации по объекту недвижимости.

Налог на добавленную стоимость

Дочерняя организация холдинга получает право на вычет "входного" НДС при одновременном соблюдении следующих условий:

1) строительные работы ведутся по недвижимому имуществу, которое будет эксплуатироваться в деятельности, облагаемой НДС;

2) строительные работы приняты к учету;

3) имеется в наличии надлежаще оформленный счет-фактура подрядчика и соответствующие первичные документы.

Ранее возникали споры касательно момента возникновения права на вычет при строительстве объекта недвижимости. Налоговые органы считали, что "входной" НДС нельзя принять к вычету, если организация не осуществляет операций по реализации, а также пока не осуществится ввод в эксплуатацию строящегося объекта.

Необходимо отметить, что арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщика. Определением ВАС РФ от 11.06.2008 N 7390/08 установлено, что наличие операций по реализации товаров (работ, услуг) в конкретном налоговом периоде не рассматривается законодателем в качестве условия получения налоговых вычетов. Определение ВАС РФ от 17.03.2008 N 2862/08 также не связывает возникновение права на вычет "входного НДС" с окончанием строительства объекта недвижимости.

Основываясь на прямом прочтении Налогового кодекса РФ, решениях Высшего Арбитражного Суда и обширной арбитражной практики можно сделать вывод, что дочерняя организация вправе принять "входной" НДС к вычету, если одновременно соблюдены только три обозначенных выше условия.

Если договором подряда предусмотрено перечисление аванса, то дочерняя организация также может принять "входной" НДС с авансов к вычету на основании следующего комплекта документов: счета-фактуры, документов, подтверждающих перечисление аванса, и договора, предусматривающего условия о предоплате.

Налог на имущество

Налогом на имущество облагается недвижимое имущество, которое для целей бухгалтерского учета отражается на балансе дочерней организации в качестве объекта основных средств.

До момента признания недвижимости объектом основных средств все расходы, связанные с созданием такого имущества, участвуют в формировании его первоначальной стоимости. Накапливание затрат, непосредственно связанных со строительством объекта недвижимости, предусматривается п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации N 34н. Такие расходы дочерняя компания должна аккумулировать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", где дебетовое сальдо отражает стоимость незавершенного капитального строительства.

Начиная с 2011 г. в бухгалтерское законодательство были внесены некоторые поправки, касающиеся порядка отражения объектов недвижимости в составе объектов основных средств, что, в свою очередь, влияет на момент определения налоговой базы по налогу на имущество.

Поправки внесены в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, в которых указывается, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Таким образом, момент включения в налоговую базу по налогу на имущество построенного объекта недвижимости не зависит от государственной регистрации прав собственности на такой объект. Теперь решающим условием для включения объекта недвижимости в расчет налоговой базы по налогу на имущество является завершение капитальных вложений в такой объект. После того как завершатся расходы по строительству, дочерней организации следует облагать объект недвижимости налогом на имущество.

После выполнения всех строительных работ и приемки законченного объекта недвижимости дочерняя компания должна получить разрешение на ввод его в эксплуатацию. Этот документ подтверждает завершение строительства объекта и является основанием для регистрации права собственности организации на недвижимость.

Исходя их этого, контролирующие органы делают вывод, что при наличии данного разрешения недвижимость готова для эксплуатации, а значит, такой объект следует учитывать в составе основных средств и облагать налогом на имущество.

Следует иметь в виду, что Президиум ВАС РФ не согласен с позицией контролирующих органов. Суд считает, что недвижимость не может быть пригодна для эксплуатации, пока не завершены отделочные работы. Это справедливо и в том случае, если на такой объект выдано разрешение на ввод в эксплуатацию и (или) получено свидетельство о праве собственности. Президиум ВАС РФ считает, что строительство объекта недвижимости и последующая его внутренняя отделка должны рассматриваться как единый процесс. И только после его завершения основное средство может рассматриваться как объект налогообложения. Судьи подчеркнули: наличие разрешения на ввод в эксплуатацию подтверждает лишь то, что возведенный объект соответствует проектной документации, но не доказывает, что возможна его фактическая эксплуатация для целей, для которых этот объект предназначен.

Таким образом, если строительство объекта недвижимости окончено и (или) получено свидетельство о праве собственности, но отделочные работы еще не завершены, то дочерняя организация вправе не вводить объект в эксплуатацию и не признавать его в качестве объекта обложения налогом на имущество. Следует отметить, что в таком случае возможны претензии со стороны проверяющих органов, и свою правовую позицию организации придется отстаивать в судебном порядке.

При формировании налоговой базы по налогу на имущество следует иметь в виду, что некоторые категории объектов недвижимости не являются объектом налогообложения.

Можно выделить следующие категории объектов недвижимости, которые не участвуют в расчете базы по налогу на имущество.

1. Недвижимое имущество, не признающееся объектом основных средств. Имущество не относится к основным средствам, если оно не отвечает признакам, установленным п. 4 ПБУ 6/01. Например, имущество, которое приобретено специально для последующей реализации, не включается в состав объектов основных средств, и поэтому не подлежит налогообложению налогом на имущество.

2. Недвижимое имущество, которое не относится к объектам налогообложения налогом на имущество. Перечень объектов недвижимости, не признающихся объектами налогообложения, приведен в п. 4 ст. 374 НК РФ. Такими объектами являются земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы), а также имущество, принадлежащее на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти.

3. Недвижимое имущество, которое попадает под льготное налогообложение. Налоговые льготы, освобождающие объекты недвижимости от обложения налогом на имущество, закреплены в ст. 381 НК РФ. Такими объектами, в частности, являются объекты, признаваемые памятниками истории и культуры федерального значения; ядерные установки, используемых для научных целей, пунктов хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, а также хранилищ радиоактивных отходов; ледоколы, судов с ядерными энергетическими установками и судов атомно-технологического обслуживания; железнодорожные пути общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи; космические объекты; имущество государственных научных центров, имущество, учитываемое на балансе организации - резидента особой экономической зоны, в течение пяти лет с момента постановки на учет указанного имущества; а также другие объекты недвижимости. Начиная с 1 января 2012 г. под льготное обложение налогом на имущество будут попадать вновь вводимые объекты недвижимости, имеющие высокую энергетическую эффективность.

4. Недвижимое имущество, принадлежащее организациям, деятельность которых под налоговые льготы. Налоговые льготы предоставляются религиозным организациям, общероссийским организациям инвалидов, организациям, производящим фармацевтическую продукцию, и другим организациям, поименованным в Налоговом кодексе РФ.

Выводы

Вышеизложенное подтверждает, что холдингу выгодно создать специализированную дочернюю организацию, которая будет осуществлять строительство недвижимости.

В таком случае создание специализированной дочерней организации, осуществляющей строительство объекта недвижимости, позволяет холдингу оптимизировать налогообложение, а также защитить недвижимое имущество от недружественных и незаконных поглощений.

Оптимизация достигается тем, что на стадии строительства дочерняя компания не уплачивает налог на прибыль, а все осуществленные расходы, связанные со строительством, формируют первоначальную стоимость строящегося объекта недвижимости.

При этом дочерняя организация имеет право для принятия к вычету суммы НДС по всем осуществленным расходам, связанным со строительством.

Дочерняя компания будет являться налогоплательщиком налога на имущество только после завершения строительства объекта недвижимости.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что создание в структуре холдинга специализированной дочерней организации, осуществляющей строительство недвижимости, благоприятно влияет на ведение бизнеса.

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.02.2012) // Собрание законодательства РФ. - 07.08.2000. - N 32. - ст. 3340.

2. Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н (ред. от 24.12.2010) "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации".

3. Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н (ред. от 24.12.2010) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01".

4. Определение ВАС РФ от 17.03.2008 N 2862/08 по делу N А32-10194/2007-48/199.

В передаче дела по заявлению о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС для пересмотра в порядке надзора отказано в связи с отсутствием оснований, предусмотренных ст. 304 АПК РФ.

5. Определение ВАС РФ от 11.06.2008 N 7390/08 по делу N А-32-13270/2007-63/330.

В передаче дела по заявлению о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС для пересмотра в порядке надзора судебных актов отказано в связи с отсутствием оснований, предусмотренных ст. 304 АПК РФ.

О.С. Клокова,

аспирантка кафедры бухгалтерского учета,

Российский университет кооперации

Е.В. Зубарева,

профессор кафедры бухгалтерского учета,

Российский университет кооперации

"Бухучет в строительных организациях", N 6, июнь 2012 г.