Затраты на приобретение основных средств при "упрощёнке" (Е. Петров, "Практический бухгалтерский учет", N 8, август 2012 г.)

Затраты на приобретение основных средств при "упрощёнке"

При ведении предпринимательской деятельности мало кто из "упрощенцев" может обойтись без использования основных средств. Для целей УСН в состав основных средств включаются объекты, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" (п. 4 ст. 346.16 НК РФ). Основными же средствами в налоговом учёте признаётся часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 и 3 ст. 257 НК РФ).

Затраты на приобретение (сооружение, изготовление) объектов основных средств, а также на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение (далее - затраты на приобретение основных средств) налогоплательщики с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" могут учесть в расходах при определении величины облагаемой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой же товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав в целях главы 26.2 НК РФ признаётся прекращение обязательства налогоплательщика - их приобретателя перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

Расходы на приобретение основных средств отражаются в последнее число отчётного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, затраты на приобретение объектов основных средств включаются в расходы при выполнении одновременно следующих условий:

- основное средство введено в эксплуатацию;

- объект фактически используется в предпринимательской деятельности налогоплательщика;

- затраты по основному средству оплачены.

Примечание. Объекты основных средств могут быть приобретены как в период использования рассматриваемого специального налогового режима, так и до начала его применения. Для каждого из этих случаев законодателем установлены свои правила учёта понесённых затрат.

Приобретение при использовании УСН

Если основное средство приобретено в период применения упрощённой системы налогообложения, то затраты на его приобретение учитываются с момента ввода объекта в эксплуатацию (подп. 1 п. 3 НК РФ). Чиновники при этом настойчиво рекомендуют использовать положение абзаца 8 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ. Такие затраты согласно указанной норме следует включать в расходы равными долями в отчётные периоды, оставшиеся до окончания налогового периода.

Пример 1

Организация, применяющая УСН, в текущем налоговом периоде приобрела станок деревообрабатывающий стоимостью 360 000 руб. Объект был введён в эксплуатацию 19 июня, оплата же за него была осуществлена 4 июля.

Хотя основное средство введено в эксплуатацию в июне и используется в предпринимательской деятельности, затраты по приобретению объекта учесть в расходах второго квартала нельзя, поскольку не выполнено ещё одно из необходимых условий - их оплата.

Осуществив 4 июля перечисление поставщику станка 360 000 руб., организация при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, полностью спишет на расходы стоимость основного средства в текущем году, так как объект приобретён во время использования данного специального налогового режима.

При расчёте налоговой базы эту сумму организация учтёт равными долями по 180 000 руб. (360 000 руб. : 2) на 30 сентября и 31 декабря, поскольку последнее из необходимых условий для учёта рассматриваемых затрат было выполнено ею только в третьем квартале (июле).

Данные по учёту затрат на приобретение основных средств заносятся в раздел II "Расчёт расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за отчётный (налоговый) период" Книги учёта доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощённую систему налогообложения (утв. приказом Минфина России от 31.12.08 N 154н).

Порядок заполнения Книги учёта доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощённую систему налогообложения (утв. тем же приказом Минфина России N 154н), предписывает при заполнении данного раздела указывать в графах 12 и 13 итоговой строки данного раздела (п. 3.21) суммы расходов на приобретение основных средств за каждый квартал налогового периода и налоговый период. Первая из указанных величин переносится в графу 5 "расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" раздела I "Доходы и расходы" книги учёта доходов и расходов в последний день квартала.

Фрагмент заполнения раздела II книги в части деревообрабатывающего станка представлен в образце 1 (во фрагменте приводятся только заполняемые графы).

Образец 1

Наименование объекта	Дата оплаты	Дата ввода в эксплуатацию	Первоначальная стоимость объекта	Количество кварталов эксплуатации объекта в налоговом периоде	Доля стоимости, принимаемая в расходах за налоговый период	Доля стоимости, принимаемая в расходы за каждый квартал налогового периода	Суммы расходов, учитываемые при исчислении налоговой базы, в т.ч.
							за каждый квартал налогового периода	за налоговый период
2	3	5	6	9	10	11	12	13
				...
Станок деревообрабатывающий	04.07.12	19.06.12	360 000	2	100	50	180 000	360 000
				...
Итого за III квартал							(... + 180 000 + ...)
Всего за 9 месяцев							(... + 180 000 + ...)
				...
Итого за IV квартал							(... + 180 000 + ...)
Всего за год							(... + 180 000 + ... + 180 000 + ...)	(... + 360 000 + ...)

Статьи 488 и 489 ГК РФ позволяют сторонам включить в договор условие, согласно которому основное средство оплачивается покупателем не сразу после его получения, а через определённое время (продажа в кредит) или в течение определённого периода (оплата в рассрочку).

Оплатой, как говорилось выше, признаётся прекращение обязательства покупателя перед поставщиком. При рассрочке оплаты такое прекращение обязательства будет происходить частично при каждом платеже (ст. 407, 408 ГК РФ).

Для такого случая расчётов в главе 26.2 НК РФ специальной нормы не существует. Если же последовать общим правилам, то распределять следует каждую осуществлённую проплату.

В графе 6 "Первоначальная стоимость объекта основных средств или нематериальных активов" раздела II книги учёта в этом случае надлежит указать оплаченную сумму. Каждая сумма платежа поставщику за основное средство при этом делится на количество кварталов, оставшихся до конца года. Их совокупность за квартал учитывается в расходах соответствующего квартала.

Если в графе 6 указать всю стоимость основного средства (в том числе и не оплаченную в отчётном периоде), сумма расходов, учитываемая за каждый квартал налогового периода, которая отражается в графе 12 и определяется как произведение графы 6 и графы 11, будет подсчитана неверно. Поэтому необходимо приводить только оплаченную часть первоначальной стоимости.

Если же договором предусмотрена уплата платежей и в следующем году, то погашаемая в этот период сумма будет распределяться по оставшимся кварталам (включая квартал, в котором осуществлена оплата) следующего налогового периода.

Пример 2

Организация в марте 2012 года приобрела производственное оборудование стоимостью 740 000 руб., которое ею в этом месяце (27-го числа) введено в эксплуатацию. Договором предусмотрена рассрочка платежа: три проплаты должны быть осуществлены в текущем году - 2 апреля - 240 000 руб., 2 июля и 1 октября - по 200 000 руб., остаток же, 100 000 руб. (740 000 - 240 000 - 200 000 - 200 000), надлежит погасить 13 января 2013 года.

Организация при исчислении налога, уплачиваемого в связи с использованием УСН, учтёт в расходах только оплаченную в 2012 году часть стоимости основного средства - 640 000 руб. (240 000 + 200 000 + 200 000).

Сумма текущего года, 640 000 руб., при этом получается как совокупность квартальных сумм.

30 июня организация учтёт 1/3 первой проплаты, то есть 80 000 руб. (240 000 руб. : 3), поскольку она является единственной на эту дату.

К 30 сентября произведены два платежа за оборудование. Поэтому в этот день налогоплательщик включит в расходы половину второго перечисления, 100 000 руб. (200 000 руб. : 2), и треть первого, 80 000 руб., итого 180 000 руб. (100 000 + 80 000).

На 31 декабря налогоплательщиком были осуществлены три проплаты. В расходах за четвёртый квартал учитывается третье перечисление полностью - 200 000 руб. (ведь оно осуществлено в этом квартале), половина второго (100 000 руб.) и 1/3 первого (80 000 руб.), всего же - 380 000 руб. (200 000 + 100 000 + 80 000).

Фрагмент заполнения раздела II книги учёта в части оборудования представлен в образце 2.

Образец 2

Наименование объекта	Дата оплаты	Дата ввода в эксплуатацию	Первоначальная стоимость объекта	Количество кварталов эксплуатации объекта в налоговом периоде	Доля стоимости, принимаемая в расходах за налоговый период	Доля стоимости, принимаемая в расходы за каждый квартал налогового периода	Суммы расходов, учитываемые при исчислении налоговой базы, в т.ч.		Включено в расходы за предыдущие налоговые периоды применения УСН
							за каждый квартал налогового периода	за налоговый период
2	3	5	6	9	10	11	12	13	14
					...
Оборудование	02.04.12	27.03.12	240 000	3	100	33,33	80 000	240 000
Итого за II квартал							(... + 80 000 + ...)
Всего за полугодие							(... + 80 000 + ...)
					...
Оборудование	02.07.12	27.03.12	200 000	2	100	50	100 000	200 000
					...
Итого за III квартал							(... + 80 000 + 100 000 + ...)
Всего за 9 месяцев							(... + 80 000 + 180 000 + ...)
					...
Оборудование	01.10.12	27.03.12	200 000	1	100	100	200 000	200 000
					...
Итого за IV квартал							(... + 80 000 + 100 000 + 200 000 +. ..)
Всего за год							(... + 80 000 + ... + 180 000 + ... + 380 000 + ...)	(... + 640 000 + ...)

Часть стоимости оборудования, 100 000 руб., налогоплательщик сможет учесть в следующем налоговом периоде - в 2013 году, если осуществит погашение оставшейся задолженности 13 января 2013 года. Поскольку оплата будет произведена в первом квартале, то организация ежеквартально вправе учитывать по 25 000 руб. (100 000 руб. : 4).

Фрагмент заполнения раздела II книги учёта доходов и расходов в части оборудования представлен в образце 3.

Образец 3

Наименование объекта	Дата оплаты	Дата ввода в эксплуатацию	Первоначальная стоимость объекта	Количество кварталов эксплуатации объекта в налоговом периоде	Доля стоимости, принимаемая в расходах за налоговый период	Доля стоимости, принимаемая в расходы за каждый квартал налогового периода	Суммы расходов, учитываемые при исчислении налоговой базы, в т.ч.		Включено в расходы за предыдущие налоговые периоды применения УСН
							за каждый квартал налогового периода	за налоговый период
2	3	5	6	9	10	11	12	13	14
I квартал 2013
Оборудование	13.01.13	27.03.12	100 000	4	100	25	25 000	100 000	640 000
					...
Итого за I квартал							(... + 25 000 + ...)
					...
Итого за II квартал							(... + 25 000 + ...)
Всего за полугодие							(... + 25 000 + ... + 25 000 + ...)
					...
Итого за III квартал							(... + 25 000 + ...)
Всего за 9 месяцев							(... + 50 000 + ... + 25 000 + ...)
					...
Итого за IV квартал							(... + 25 000 + ...)
Всего за год							(... + 75 000 + ... + 25 000 + ...)	100 000	640 000

Договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом (п. 1 ст. 823 ГК РФ).

В состав фактически произведённых затрат на приобретение объекта имущества включаются уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н).

Исходя из этого, налоговики настойчиво рекомендуют при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощённой системы налогообложения, затраты по уплате процентов за предоставление рассрочки по оплате стоимости приобретённого объекта основных средств включать в расходы на их приобретение (письмо ФНС России от 06.02.12 N ЕД-4-3/1818).

Помимо приведённого объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, у "упрощенцев" может быть объект и в виде доходов. Налоговой базой в этом случае признаётся денежное выражение доходов организации. Расходы, в том числе на приобретение основных средств, при её исчислении не учитываются.

"Упрощенец" со временем может с начала налогового периода поменять объект на "доходы, уменьшенные на величину расходов", если уведомит об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения (п. 2. ст. 346.14 НК РФ). Причём менять объект он может ежегодно.

Не исключено, что в период применения УСН с объектом "доходы" организация приобретёт объект основных средств с оплатой в рассрочку. Часть же погашаемой задолженности она будет совершать, когда объектом у неё будет доходы, уменьшенные на величину расходов.

Фискалы в упомянутом письме N ЕД-4-3/1818 посчитали возможным учёт в составе расходов суммы платежей (включая проценты за кредит), уплачиваемых "упрощенцем" с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, за основное средство, которое было приобретено им и введено в эксплуатацию в периоде применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов. Каждый платёж, осуществлённый в течение года, в этом случае может быть учтён равными долями в течение оставшихся отчётных периодов этого года после даты его оплаты.

К основным средствам относятся и объекты недвижимости. В силу пункта 1 статьи 4 Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" государственной регистрации подлежат права собственности и другие вещные права на недвижимое имущество и сделки с ним в соответствии со статьями 130, 131, 132 и 164 ГК РФ.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах с момента документально подтверждённого факта подачи документов на регистрацию указанных прав (абз. 12 п. 3 ст. 346.16 НК РФ) в территориальный орган Росрегистрации.

Подача документов на государственную регистрацию прав на объект основных средств является обязательным условием признания расходов на приобретение основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.09.10 N А42-4274/2009).

Выдаваемая территориальным органом Росрегистрации расписка в получении документов (п. 6 ст. 16 закона N 122-ФЗ) позволит налогоплательщику учесть затраты на приобретение основного средства в расходах.

Объекты, имеющиеся на момент перехода

На момент перехода на "упрощёнку" с общей системы налогообложения у налогоплательщика на учёте могут находиться объекты основных средств. Их остаточную стоимость по налоговому учёту на момент такого перехода можно учесть в расходах (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Остаточная стоимость определяется по формуле: , где - цена приобретения (сооружения, создания) основного средства, - сумма амортизации, начисленной в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).

Исчисленные таким образом величины остаточной стоимости объектов основных средств по каждому из них заносятся на дату перехода (то есть на 1 января года, с которого начинается применение "упрощёнки") в графу 8 раздела II книги учёта доходов и расходов.

При этом объекты желательно подразделить на группы по срокам полезного использования, определяемого в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1): до трёх лет включительно, от трёх до 15 лет включительно и свыше 15 лет. Ведь по каждой группе таких основных средств законодатель установил свои сроки учёта.

В силу указанного подпункта 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ стоимость основных средств, входящих:

- в первую из указанных групп, - учитывается в течение первого календарного года применения упрощённой системы налогообложения;

- во вторую группу, - в течение первого календарного года применения упрощённой системы налогообложения - 50% стоимости, второго календарного года - 30% стоимости и третьего календарного года - 20% стоимости;

- в третью группу, - в течение первых 10 лет применения упрощённой системы налогообложения равными долями стоимости основных средств.

В течение налогового периода указанные затраты включаются в расходы равными долями за отчётные периоды.

Пример 3

Организация с 1 января 2012 года использует "упрощёнку" с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов". К моменту перехода у организации числятся пять объектов основных средств. Данные по их остаточной стоимости и установленному сроку полезного использования приведены в таблице 1.

Таблица 1

	Объекты
	1	2	3	4	5
Остаточная стоимость	45 600	39 600	96 800	231 600	595 280
Срок полезного использования	2	4	8	11	20

Организация будет учитывать остаточные стоимости объектов основных средств в следующем порядке.

Остаточная стоимость первого объекта, 45 600 руб., будет учтена полностью в 2012 году. При этом ежеквартально в расходы включается по 11 400 руб. (45 600 руб. : 4).

Остаточные стоимости второго, третьего и четвёртого объектов включаются в расходы в течение 2012, 2013 и 2014 годов. Исчисляя налог при УСН за 2012 год, организация по каждому из объектов учтёт 50% их остаточной стоимости, что составит соответственно 19 800 руб. (39 600 руб. х 50%), 48 400 руб. (96 800 руб. х 50%) и 115 800 руб. (231 600 руб. х 50%). Каждую из этих сумм она примет в расходах равными долями по 4950 руб. (19 800 руб. / 4), 12 100 руб. (48 400 руб. : 4) и 28 950 руб. (115 800 руб. : 4) на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2012 года.

При исчислении налога за 2013 год организация включит в расходы 30% остаточной стоимости объектов. Это составит соответственно 11 880 руб. (39 600 руб. х 30%), 29 040 руб. (96 800 руб. х 30%) и 69 480 руб. (231 600 руб. х 30%).

Данные суммы она учтёт в расходах опять же равными долями - по 2970 руб. (11 880 руб. : 4), 7260 руб. (29 040 руб. / 4) и 17 370 руб. (69 480 руб. : 4) 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2013 года.

Оставшиеся 20% остаточной стоимости каждого из объектов подлежат включению в расходы при расчёте налога за 2014 год. Это составит соответственно 7920 руб. (39 600 руб. х 20%), 19 360 руб. (9  800 руб. х 20%) и 46 320 руб. (231 600 руб. х 20%).

Указанные суммы организацией принимаются также равными долями по 1980 руб. (7920 руб. : 4), 4840 руб. (19 360 руб. : 4) и 11 580 руб. (46 320 руб. : 4) на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2014 года.

Остаточная стоимость пятого объекта, 595 280 руб., будет учитываться с 2012 по 2021 год равномерно по 59 528 руб. (595 280 руб. : 10) в год путём включения в расходы в последний день квартала по 14 882 руб. (59 528 руб. : 4).

Исходя из этого по пяти упомянутым объектам в I квартале 2012 года в расходы организацией включено 72 282 руб. (11 400 + 4950 + 12 100 + 28 950 + 14 882). Такую же сумму "упрощенец" включает в расходы 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2012 года.

Фрагменты заполнения раздела II книги учёта доходов и расходов в части объектов, состоящих у организации на учёте в момент перехода на "упрощёнку", за первые кварталы 2012, 2013, 2014 и 2015 годов представлены в образце 4.

Образец 4

Наименование объекта	Срок полезного использования	Остаточная стоимость объекта	Количество кварталов эксплуатации объекта в налоговом периоде	Доля стоимости, принимаемая в расходах за налоговый период	Доля стоимости, принимаемая в расходы за каждый квартал налогового периода	Сумма расходов, учитываемая при исчислении налоговой базы, в т.ч.		Включено в расходы за предыдущие налоговые периоды применения УСН	Оставшаяся часть расходов, подлежащая списанию в последующих отчётных (налоговых) периодах
						за каждый квартал налогового периода	за налоговый период
2	7	8	9	10	11	12	13	14	15
Объект 1	1	45 600	4	100	25	11 400	45 600	-	-
Объект 2	3	39 600	4	50	12,50	4 950	19 800	-	19 800
Объект 3	3	96 800	4	50	12,50	12 100	48 400	-	48 400
Объект 4	3	231 600	4	50	12,50	28 950	115 800	-	115 800
Объект 5	10	595 280	4	10	2,5	14 882	59 528	-	535 752
Итого за I квартал 2012 года						(... + 72 282 + ...)	289 128
					...
Объект 2	3	39 600	4	30	7,50	2 970	11 880	19 800	7 920
Объект 3	3	96 800	4	30	7,50	7 260	29 040	48 400	19 360
Объект 4	3	231 600	4	30	7,50	17 370	69 480	115 800	46 320
Объект 5	10	595 280	4	10	2,50	14 882	59 528	59 528	476 224
Итого за I квартал 2013 года						(... + 42 482 + ...)	169 928
					...
Объект 2	3	39 600	4	20	5,0	1 980	7 920	31 680	-
Объект 3	3	96 800	4	20	5,0	4 840	19 360	77 440	-
Объект 4	3	231 600	4	20	5,0	11 580	46 320	185 280	-
Объект 5	10	595 280	4	10	2,50	14 882	59 528	119 056	416 696
Итого за I квартал 2014 года						(... + 33 282 + ...)	133 128
					...
Объект 5	10	595 280	4	10	2,50	14 882	59 528	178 584	357 168
Итого за I квартал 2015 года						(... + 14 882 + ...)	59 528
					...

Вполне возможно, что на момент перехода на "упрощёнку" у организации на учёте находится объект основных средств, стоимость которого ещё полностью не оплачена. Для возможности учёта его остаточной стоимости при УСН необходимо определить оплаченную долю остаточной стоимости. В главе 26.2 НК РФ отсутствует положение по её определению.

Одним из вариантов такого определения может быть разность между уплаченной суммой за объект и величиной начисленной амортизации в налоговом учёте. Но в этом случае не исключена вероятность получения отрицательного значения. И тогда до момента, когда совокупность сумм проплат достигнет значения начисленной амортизации в налоговом учёте, у "упрощенца" не появится оплаченной остаточной стоимости.

Избежать этого можно, если делить каждую оплату на части, относящиеся на начисленную амортизацию в налоговом учёте и остаточную стоимость объекта. Оплаченная остаточная стоимость в этом случае определяется по формуле: , где - сумма произведённой оплаты, - остаточная стоимость объекта на дату перехода на УСН, - стоимость приобретения (сооружения, изготовления, создания) объекта.

Порядок определения оплаченной части остаточной стоимости объектов основных средств на момент перехода на УСН организации желательно привести в её учётной политике.

Пример 4

С 1 января 2012 года организация перешла на УСН. На дату перехода на "упрощёнку" на балансе организации числится не полностью самортизированное технологическое оборудование для строительных материалов, приобретённое в период применения общего режима налогообложения с остаточной стоимостью 4 620 000 руб. Его первоначальная стоимость, равная 5 100 000 руб., оплачивается в рассрочку шестью платежами: 19 февраля 2011 на сумму 1 530 000 руб., 2 апреля 2012 года на сумму 1 020 000 руб., 12 января 2013 года и 1 ноября 2013 года на сумму 765 000 руб., 1 сентября 2014 года и 1 июля 2015 года на сумму 510 000 руб. При вводе в марте 2011 года оборудования в эксплуатацию (такое оборудование согласно классификации основных средств включено в пятую амортизационную группу со сроком полезного использования от 7 до 10 лет включительно) был установлен срок его полезного использования 85 месяцев.

На момент перехода на "упрощёнку" оплаченная часть остаточной стоимости составит 1 386 000 руб. (1 530 000 х 4 620 000 : 5 100 000). Каждый последующий платёж увеличит оплачиваемую часть на 924 000 руб. (1 020 000 х 4 620 000 / 5 100 000), 693 000 руб. (765 000 х 4 620 000 : 5 100 000) (дважды) и 462 000 руб. (510 000 х 4 620 000 / 5 100 000) (дважды).

Данные по оплаченной части остаточной стоимости оборудования приведены в таблице 2.

Таблица 2

Дата оплаты	Оплаченная стоимость
	в результата платежа	всего
19.02.11	1 386 000 руб. (1 530 000 х 4 620 000 : 5 100 000)	1 386 000 руб.
02.04.12	924 000 руб. (1 020 000 х 4 620 000 : 5 100 000)	2 310 000 руб. (1 386 000 + 924 000)
12.01.13	693 000 руб. (765 000 х 4 620 000 : 5 100 000)	3 003 000 руб. (2 310 000 + 693 000)
01.11.13	693 000 руб. (765 000 х 4 620 000 : 5 100 000)	3 696 000 руб. (3 003 000 + 693 000)
01.09.14	462 000 руб. (510 000 х 4 620 000 : 5 100 000)	4 158 000 руб. (3 696 000 + 462 000)
01.07.15	462 000 руб. (510 000 х 4 620 000 : 5 100 000)	4 620 000 руб. (4 158 000 + 462 000)

Поскольку срок полезного использования оборудования чуть более 7 лет, то при переходе на УСН его остаточная стоимость учитывается в расходах в течение 3 лет.

В 2012 году учитывается по 50% от оплаченной остаточной стоимости 19 апреля 2011 года (1 386 000 руб.) и 2 апреля 2012 года (924 000 руб.).

В 2013 году к 30% от оплаченной остаточной стоимости 19 апреля 2011 года (1 386 000 руб.) и 2 апреля 2012 года (924 000 руб.) добавляется 30% от оплаченной остаточной стоимости 12 января 2013 года и 1 ноября 2013 года (по 693 000 руб.).

В 2014 году к 20% от оплаченной остаточной стоимости 19 апреля 2011 года (1 386 000 руб.), 2 апреля 2012 года (924 000 руб.), 12 января 2013 года и 1 ноября 2013 года (по 693 000 руб.) добавляется 20% от оплаченной остаточной стоимости 1 сентября 2014 года (462 000 руб.).

Таким образом, при использовании УСН в 2012-2014 годах из-за рассрочки платежей остаточная стоимость оборудования будет учтена в расходах частично, лишь в сумме 3 095 400 руб. (1 155 000 + 1 108 800 + 831 600).

В расходы не войдут 1 524 600 руб. (4 620 000 - 3 095 400) оплаченной остаточной стоимости. Эта сумма складывается из оплат, осуществлённых:

- 1 июля 2015 года - 462 000 руб. целиком;

- 12 января 2013 года, 1 ноября 2013 года - по 346 500 руб. (693 000 руб. х 50%);

- 1 сентября 2014 года - 369 600 руб. (462 000 руб. х (50% + 30%)).

- 1 524 600 руб. = 462 000 руб. + 346 500 руб. + 346 500 руб. + 369 600 руб.

Фрагмент заполнения раздела II книги учёта доходов и расходов в части оборудования представлен в образце 5.

Образец 5

Наименование объекта	Дата оплаты	Остаточная стоимость объекта	Количество кварталов эксплуатации объекта в налоговом периоде	Доля стоимости, принимаемая в расходах за налоговый период	Доля стоимости, принимаемая в расходы за каждый квартал налогового периода	Сумма расходов, учитываемая при исчислении налоговой базы, в т.ч.		Включено в расходы за предыдущие налоговые периоды применения УСН	Оставшаяся часть расходов, подлежащая списанию в последующих отчётных (налоговых) периодах
						за каждый квартал налогового периода	за налоговый период
2	3	8	9	10	11	12	13	14	15
2012
Оборудование	19.02.11	1 386 000	4	50	12,50	173 250	693 000	-	693 000
	за I квартал					173 250
	02.04.12	924 000	3	50	16,67	154 000	462 000	-	462 000
		за II (и последующие) квартал				327 250
Итого						1 155 000	1 155 000
					...
2013
Оборудование	19.02.11	1 386 000	4	30	7,50	103 950	415 800	693 000	277 200
	02.04.12	924 000	4	30	7,50	69 300	277 200	462 000	184 800
		за I квартал				173 250
	12.01.13	693 000	3	30	10	69 300	207 900	-	138 600
		за II (III) квартал				242 550
	01.11.13	693 000	1	30	30	207 900	207 900	-	138 600
		за IV квартал				450 450
Итого						1 108 800	1 108 800
					...
2014
Оборудование	19.02.11	1 386 000	4	20	5,0	69 300	277 200	1 108 800	-
	02.04.12	924 000	4	20	5,0	46 200	184 800	739 200	-
	12.01.13	693 000	4	20	5,0	34 650	138 600	207 900	-
	01.11.13	693 000	4	20	5,0	34 650	138 600	207 900	-
			за I (II) квартал			184 800
	01.09.14	462 000	2	20	10,0	46 200	92 400	-	-
		за III (IV) квартал				231 000
Итого						831 600	831 600
					...
Всего							3 095 400
Не вошедшая в расходы оплаченная остаточная стоимость			1 524 600 руб. (693 000 руб. х 50% х 2 + 462 000 руб. х (50% + 30%) + 462 000 руб.)

Как было сказано выше, при "упрощёнке" существует два объекта налогообложения. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. И организация, имеющая на учёте основные средства при общем режиме налогообложения, при переходе на УСН может выбрать вначале объект обложения "доходы", а через год сменить его на "доходы, уменьшенные на величину расходов".

При исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, учесть в расходах затраты по таким основным средствам, по мнению минфиновцев, невозможно. И аргументировали свою позицию чиновники, во-первых, тем, что в главе 26.2 НК РФ не предусмотрен порядок определения остаточной стоимости основных средств, приобретённых в период применения общего режима налогообложения, на дату перехода на УСН с объектом налогообложения в виде доходов и на дату перехода с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов за вычетом расходов.

Во-вторых, в пункте 4 статьи 346.17 НК РФ указано, что при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются (письмо Минфина России от 11.04.11 N 03-11-06/2/51).

Е. Петров,

налоговый консультант

"Практический бухгалтерский учет", N 8, август 2012 г.