ПБОЮЛ: налоговые проверки "после жизни" (Е. Кормаков, "Практический бухгалтерский учет", N 8, август 2012 г.)

ПБОЮЛ: налоговые проверки "после жизни"

Гражданин, зарегистрировавшись в качестве ПБОЮЛа, не перестаёт быть гражданином. Такая "двойственность" на практике порождает множество вопросов, например: возможно ли проведение налоговой проверки после того, как он утратил статуса ПБОЮЛа?

Напомним, что гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью лишь после государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (ст. 23 ГК РФ) и, соответственно, со дня утраты такого статуса гражданин теряет право осуществлять предпринимательскую деятельность.

Для прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя "по собственному желанию" гражданин подаёт в регистрирующий орган (ст. 22.3 Федерального закона от 08.08.01 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"):

- заявление;

- документ об уплате государственной пошлины;

- данные, подтверждающие представление в территориальный орган ПФР индивидуальных сведений (причём эти данные могут быть представлены по межведомственному запросу регистрирующего органа).

То есть о своём желании перестать быть ПБОЮЛом достаточно просто заявить.

Что до налоговых обязательств, то не всё так просто.

Многие предприниматели наивно полагают, что после того, как они утратят предпринимательский статус, прекращаются и все их налоговые обязательства. Например, в отношении них не могут проводиться налоговые проверки - по аналогии с юридическими лицами.

Действительно, ликвидация юридического лица влечёт его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам - за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом (ст. 61 ГК РФ).

Согласно статье 49 НК РФ обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счёт денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации её имущества. Если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации её имущества, недостаточно для исполнения в полном объёме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, установленных законодательством РФ.

При этом одним из оснований для назначения выездной налоговой проверки является ликвидация юридического лица (п. 11 ст. 89 НК РФ), причём проверка проводится независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки.

Ликвидация организации - одно из оснований для признания недоимки и задолженности по пеням и штрафам безнадёжными к взысканию и их списания (подп. 1 п. 1 ст. 59 НК РФ).

Обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчётов с бюджетной системой РФ (ст. 44 НК РФ).

При ликвидации юридического лица:

- проводится выездная налоговая проверка;

- налоговый орган выставляет окончательные требования по уплате налогов и сборов;

- после проведения расчётов с бюджетом и ликвидации юридического лица обязанность по уплате налогов и сборов для ликвидированного юридического лица прекращается.

Таким образом, после внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации никаких налоговых проверок в отношении юридического лица не проводится.

Однако в отличие от фирмы предприниматель продолжает существовать.

НК РФ устанавливает, что обязанность по уплате налогов и сборов для физического лица прекращается (ст. 44 НК РФ):

- с уплатой налогов и сборов, либо

- со смертью физического лица - налогоплательщика, либо

- с объявлением его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством РФ.

Причём даже если бывший предприниматель умер (или объявлен умершим), то налоговые долги по транспортному, земельному налогам, а также НДФЛ погашаются наследниками в пределах стоимости наследственного имущества. Короче говоря, освободить от уплаты налогов может лишь смерть. Или объявление гражданина умершим. И то не всегда.

Ещё один вариант - признание индивидуального предпринимателя банкротом.

Есть шанс добиться признания недоимки и задолженности по пеням и штрафам безнадёжными к взысканию, но лишь в части недоимки и задолженности, которая не погашена по причине недостаточности имущества должника (подп. 2 п. 1 ст. 59 НК РФ).

ПБОЮЛ, признанный банкротом, перестаёт быть должником по неуплаченным налогам и сборам.

После завершения расчётов с кредиторами индивидуальный предприниматель, признанный банкротом, освобождается от исполнения оставшихся обязательств, связанных с его предпринимательской деятельностью, и иных требований, предъявленных к исполнению и учтённых при признании его банкротом (п. 4 ст. 25 ГК РФ).

Причём после признания индивидуального предпринимателя банкротом он не может быть зарегистрирован в качестве ПБОЮЛа в течение года с момента признания его банкротом.

Итак, даже при прекращении статуса ПБОЮЛа обязанности по уплате налогов и сборов не прекращаются.

Этот вывод поддерживает и Конституционный суд РФ. В определении от 25.01.07 N 95-О-О КС РФ указал, что налоговому контролю и привлечению к ответственности за выявленные налоговые правонарушения подлежат как организации, так и физические лица независимо от приобретения либо утраты ими специального правового статуса, занятия определённой деятельностью, перехода под действие отдельных налогов или специальных налоговых режимов.

Налоговые органы вправе проводить налоговые проверки (подп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ). Они проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков (ст. 87 НК РФ). Налогоплательщиками же признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги (ст. 19 НК РФ).

Обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иными актами законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 44 НК РФ).

Налоговый контроль в форме налоговых проверок, а также ответственность за налоговые правонарушения направлены на обеспечение исполнения обязанности по уплате налога или сбора, которая прекращается с ликвидацией организации, а в случае с физическим лицом - со смертью налогоплательщика либо с признанием его умершим (подп. 3 и 4 п. 3 ст. 44 НК РФ).

Так что утрата статуса предпринимателя - не основание для прекращения обязанности налогоплательщика по уплате налога (сбора).

Минфин России по этому поводу высказывался также не раз и вполне однозначно.

Налоговый кодекс РФ предусматривает основания, по которым обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается (п. 3 ст. 44 НК РФ). Утрата статуса ПБОЮЛа не указана в качестве основания прекращения обязанности налогоплательщика по уплате налога, более того, статус налогоплательщика сохраняется у физического лица и после прекращения им предпринимательской деятельности.

Статья 89 НК РФ не запрещает проведение выездных налоговых проверок физических лиц, прекративших деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей. Налоговые органы вправе осуществлять выездные налоговые проверки физических лиц, утративших статус индивидуального предпринимателя, за период их деятельности в качестве индивидуального предпринимателя (письмо Минфина России от 23.01.12 N 03-02-08/6).

В случае прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя у физического лица сохраняется обязанность представления налоговых деклараций за тот период, в котором он осуществлял свою деятельность в качестве индивидуального предпринимателя, (письмо Минфина России от 06.04.11 N 03-11-11/83).

Таким образом, суммы налогов (сборов), начисленные к уплате (уменьшению) по декларациям, представленным физическими лицами за налоговый период, в котором они осуществляли деятельность в качестве индивидуального предпринимателя, должны быть отражены в информационных ресурсах налоговых органов (письмо Минфина России от 03.08.10 N 03-02-07/2-124).

Суммы налогов (сборов), начисленные к уплате (уменьшению) по декларациям, представленным физическими лицами за налоговый период, в котором они осуществляли деятельность в качестве индивидуального предпринимателя, должны быть отражены в информационных ресурсах налоговых органов. Поэтому налоговыми органами не производится закрытие карточек "Расчёты с бюджетом" индивидуальных предпринимателей, прекративших свою деятельность, до завершения их расчётов с бюджетом и закрытия налоговых обязательств (письмо ФНС России от 22.09.10 N ШС-37-3/11731).

Итак, несмотря на то что после подачи заявления о снятии с учёта в качестве ПБОЮЛа налоговый орган не проводит налоговую проверку в обязательном порядке (как при ликвидации юридического лица), это не означает, что обязательства по уплате налогов и подаче налоговых деклараций за период предпринимательской деятельности физическим лицом погашены.

Налоговые органы имеют право провести проверку периода, составляющего три календарных года, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (ст. 89 НК РФ). Налогоплательщики в свою очередь обязаны в течение четырёх лет обеспечивать сохранность:

- данных налогового учёта;

- документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Е. Кормаков,

адвокат

"Практический бухгалтерский учет", N 8, август 2012 г.