Учёт давальческих операций (В. Ульянов, "Практический бухгалтерский учет", N 8, август 2012 г.)

Учёт давальческих операций

Давальческими материально-производственными запасами в бухгалтерском учёте признаются МПЗ, принятые организацией от заказчика (п. 156 Методических указаний по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.01 N 119н, далее - методические указания по учёту МПЗ):

- без оплаты их стоимости для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции;

- с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов или изготовленной продукции и сдачи выполненных работ.

Исходя из этого сторонами сделки с давальческими материалами являются: заказчик - собственник материалов (давалец) и исполнитель - их переработчик.

В общем случае договор по переработке давальческих материалов является разновидностью договора подряда (гл. 37 ГК РФ). Подрядчик (переработчик) в силу статьи 702 ГК РФ обязан выполнить по заданию заказчика (давальца) определённую работу и сдать её результат заказчику, который обязуется принять результат работы и оплатить его.

При этом учитываются особенности приобретения права собственности при переработке. Согласно ГК РФ право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путём переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов (абз. 1 п. 1 ст. 220 ГК РФ). То есть у давальца сохраняется право собственности и на выработанную переработчиком продукцию.

Но бывает и иное. Если стоимость переработки существенно превышает стоимость материалов, то право собственности на новую вещь приобретает лицо, которое, действуя добросовестно, осуществило переработку для себя (абз. 2 п. 1 ст. 220 ГК РФ).

При этом организации, приобретающие право собственности, должны возместить противоположной стороне:

- в первом случае - стоимость переработки;

- во втором - стоимость передаваемых давальцем материалов (п. 2 ст. 220 ГК РФ).

Общеустановленные принципы распределения рисков между сторонами договора на переработку давальческих материалов заключаются в следующем. Риск случайной гибели или случайного повреждения переданных в переработку материалов несёт предоставившая их сторона, то есть давалец. Риск же случайной гибели или случайного повреждения уже изготовленной продукции несёт исполнитель, то есть переработчик (п. 1 ст. 705 ГК РФ). Однако стороны при заключении договора могут определить специальные правила распределения рисков.

Примечание. Операции с давальческим сырьём, материалами и продукцией широко применяются в производстве и торговле. Работа по давальческой схеме позволяет хозяйствующему субъекту получить необходимую продукцию, не имея при этом собственных производственных мощностей для её переработки.

Переработчик при этом несёт ответственность за сохранность предоставленных заказчиком материалов, которые переданы в переработку (ст. 714 ГК РФ). Если в результате недобросовестных действий переработчика давалец утратил переданные для переработки материалы, то он вправе требовать передачи готовой продукции в его собственность и возмещения причинённых убытков (п. 3 ст. 220 ГК РФ).

Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (п. 2 ст. 709 ГК РФ).

При переработке сырья, материалов, готовой продукции нередко возникают отходы, а иногда и побочная продукция. Данные ценности принадлежат давальцу. И они, как правило, ему возвращаются, хотя договором может быть предусмотрено и иное.

Примечание. Подрядчик обязан использовать предоставленные заказчиком материалы экономно и расчётливо. После окончания работы ему надлежит представить заказчику отчёт об израсходовании материала, а также возвратить его остаток. Неиспользованные материалы при согласии заказчика могут быть оставлены у подрядчика в счёт уменьшения цены работы (п. 1 ст. 713 ГК РФ).

Таким образом, в договоре подряда на переработку желательно привести:

- конкретный вид работ, выполняемых переработчиком (п. 1 ст. 702 ГК РФ);

- точное наименование и описание передаваемых давальческих МПЗ, включая данные об их количестве, качестве и стоимости;

- наименование, ассортимент (технические характеристики) изготовленной в результате переработки готовой продукции (товаров);

- порядок передачи давальческого сырья, материалов подрядчику и приёма переработанного ассортимента заказчиком;

- начальный и конечный сроки выполнения работ (п. 1 ст. 708 ГК РФ);

- сроки поставки давальческих МПЗ и изготовления продукции (товаров), ответственность за их нарушение (ст. 708 ГК РФ);

- цену услуг по переработке давальческих МПЗ (по изготовлению изделий);

- порядок расчётов (сроки оплаты, виды расчётов - денежными средствами, частью поставленного давальческого сырья, частью изготовленной продукции);

- действия с возвратными отходами (побочной продукцией в случае её наличия) (передача их заказчику либо невозврат их давальцу на платной или безвозмездной основе).

Бухгалтерский учёт

- у давальца

Организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (обработки, выполнения работ, изготовления продукции) как давальческие, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать их на счёте учёта соответствующих материалов (на отдельном субсчёте) (п. 157 методических указаний по учёту МПЗ). Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) для учёта таких материалов предписывает использовать субсчёт 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" счёта 10 "Материалы". Исходя из этого при передаче материалов переработчику в бухгалтерском учёте осуществляется внутренняя проводка по указанному счёту 10:

Дебет 10-7 Кредит 10-1

- давальческие материалы переданы в переработку по учётной стоимости.

Оценка передаваемых давальческих материалов представляет собой совокупность фактической их себестоимости и затрат по доставке их до места переработки.

Операцию по передаче давальческих материалов оформляют накладной на отпуск материалов на сторону (форма N М-15, утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а). В ней делается отметка "В переработку на давальческой основе" и указываются реквизиты договора. Первый экземпляр данной накладной остаётся на складе давальца как основание для отпуска материалов, а второй передаётся представителю переработчика.

Если материалы передаются только с целью их доработки, то затраты по её проведению учитываются в фактической их себестоимости (п. 6 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утв. приказом Минфина России от 09.06.01 N 44н). В этом случае в бухгалтерском учёте при возврате доработанных материалов производятся следующие записи:

Дебет 10-1 Кредит 10-7

- списана учётная стоимость материалов, переданных в доработку;

Дебет 10-1 Кредит 60

- отражена стоимость услуг по доработке материалов.

Когда давальческие материалы передаются для изготовления из них готовой продукции, затраты на их переработку и учётная их стоимость формируют себестоимость продукции. Себестоимость готовой продукции у давальца может включать в себя стоимость сырья и услуг по переработке, транспортные расходы, долю общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящуюся на готовую продукцию, оплату посреднических услуг, командировочные расходы и т.д.

Все расходы, связанные с такой переработкой, желательно отражать на отдельном субсчёте счёта 20, например на субсчёте "Переработка на давальческих условиях". Получение готовой продукции отражается на счёте 43 "Готовая продукция".

Пример 1

Организация приобрела ткань для пошива мужских костюмов, стоимость которой 283 200 руб., в том числе НДС 43 200 руб. Их пошив осуществил контрагент, которому за эти услуги перечислено 241 900 руб., в том числе НДС 36 900 руб.

Данные операции в бухгалтерском учёте отражаются следующим образом. При передаче ткани:

Дебет 10-1 Кредит 60

- 240 000 руб. - оприходована ткань;

Дебет 19 Кредит 60

- 43 200 руб. - выделен НДС, предъявленный поставщиком ткани;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19

- 43 300 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 283 200 руб. - перечислены денежные средства поставщику ткани;

Дебет 10-7 Кредит 10-1

- 240 000 руб. - ткань передана для пошива костюмов.

При возврате костюмов:

Дебет 20 субсчёт "Переработка на давальческих условиях" Кредит 10-7

- 240 000 руб. - отражена учётная стоимость ткани;

Дебет 20 субсчёт "Переработка на давальческих условиях" Кредит 60

- 205 000 руб. - отражена задолженность за пошив костюмов;

Дебет 19 Кредит 60

- 36 900 руб. - выделен НДС, предъявленный за пошив костюмов;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19

- 36 900 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 241 900 руб. - перечислены денежные средства за пошив костюмов;

Дебет 43 Кредит 20 субсчёт "Переработка на давальческих условиях"

- 445 000 руб. (240 000 + 205 000) - мужские костюмы приняты к учёту в виде готовой продукции.

При переработке сырья, материалов, готовой продукции, как было сказано выше, нередко возникают отходы. В зависимости от их потребительских качеств они могут быть безвозвратными (окончательными) и возвратными (используемыми и неиспользуемыми). Безвозвратные отходы подлежат утилизации, а возвратные могут использоваться в хозяйственной деятельности организации.

Возвратные отходы оцениваются по цене возможного использования или по цене реализации (п. 111 методических указаний). Как правило, они возвращаются давальцу, который уменьшает стоимость давальческого сырья, переданного в переработку, на оценочную стоимость возвратных отходов:

Дебет 10-6 "Прочие материалы" Кредит 10-7

- учтена стоимость возвратных материалов.

Если возвратные отходы остаются у переработчика, то давалец в бухгалтерском учёте должен отразить их реализацию:

Дебет 76 Кредит 91-1

- отражена задолженность переработчика за возвратные отходы;

Дебет 91-2 Кредит 10-7

- списана стоимость возвратных отходов;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- начислена сумма НДС по реализации.

Если их стоимость учитывается в счёт оплаты услуг по переработке, то в этом случае уменьшается величина перечисляемой суммы денежных средств. При этом в бухгалтерском учёте осуществляется следующая запись:

Дебет 60 Кредит 76

- уменьшена задолженность перед переработчиком на стоимость оставляемых возвратных отходов.

В результате переработки может возникнуть и побочная продукция, которая также принадлежит давальцу. Она оценивается по цене возможного использования или реализации. При этом себестоимость основной продукции, полученной в результате переработки, уменьшается на оценочную стоимость побочной продукции:

Дебет 20 Кредит 20 субсчёт "Переработка на давальческих условиях"

- себестоимость давальческой продукции уменьшена на стоимость побочной продукции.

Примечание. В накладной указывается не только количество, но и стоимость переданных давальческих МПЗ. Ведь переработчик, как было сказано выше, несёт ответственность за утрату или порчу предоставленных давальцем ценностей.

Торговые организации и предприятия общественного питания при передаче товаров и продуктов питания в переработку используют для их учёта отдельный субсчёт счёта 41 "Товары". Таковым может быть субсчёт 41-5 "Товары (продукты), переданные в переработку на давальческой основе". Соответственно, при передаче товаров (продуктов) в переработку давалец производит внутренний их переброс с субсчёта 41-1 "Товары на складах" на субсчёт 41-5, а при их получении осуществляется обратная запись.

При отгрузке торговыми организациями товаров для доработки, обработки (например, для розлива, фасовки, помола и пр.) давалец оформляет в двух экземплярах товарную накладную по форме N ТОРГ-12 (утв. постановлением Госкомстата России от 25.12.98 N 132). Один экземпляр хранится на складе давальца, второй передаётся переработчику.

Пример 2

Организация занимается оптовой продажей молотого кофе, расфасованного в пакеты различного веса. Она заключила договор с переработчиком на услуги по помолу кофе и расфасовке его в пакеты. Закупленный кофе в зёрнах передаётся на давальческой основе для переработки. Стоимость кофе, переданного в августе в помол и расфасовку, - 112 100 руб., в том числе НДС 17 100 руб.; переработчиком выставлен счёт за услуги 41 300 руб., в том числе НДС 6300 руб.

В рабочем плане счетов организации к счетам 41 и 60 открыты следующие субсчета:

- 41-1-1 "Товары на складах в мешках";

- 41-1-2 "Товары на складах расфасованные";

- 41-5 "Товары, переданные на расфасовку переработчику";

- 60-1 "Расчёты с поставщиком";

- 60-2 "Расчёты с переработчиком".

В бухгалтерском учёте организации в августе осуществляются следующие записи:

Дебет 41-1-1 Кредит 60-1

- 95 000 руб. - приобретён кофе в зёрнах;

Дебет 19 Кредит 60-1

- 17 100 руб. - выделена сумма НДС, предъявленная поставщиком кофе;

Дебет 41-5 Кредит 41-11

- 95 000 руб. - кофе передан переработчику;

Дебет 41-1-2 Кредит 41-5

- 95 000 руб. - получен расфасованный по пакетам кофе;

Дебет 41-1-2 Кредит 60-2

- 35 000 руб. - стоимость услуг по помолу и расфасовке кофе учтена в стоимости расфасованного товара;

Дебет 19 Кредит 60-2

- 6300 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная переработчиком.

На субсчёте 41-1-2 сформировалась фактическая себестоимость расфасованных и подлежащих дальнейшей реализации пакетов кофе в размере 130 000 руб. (95 000 + 35 000).

Договором строительного подряда может быть предусмотрено, что обеспечение строительства материалами в целом или в определённой части осуществляет заказчик (п. 1 ст. 745 ГК РФ). Материалы, приобретённые организацией для строительства объекта, учитываются на субсчёте 10-8 "Строительные материалы" по фактической себестоимости их приобретения без НДС (п. 5 и 6 ПБУ 5/01).

Организация, передавшая материалы подрядчику для выполнения строительно-монтажных работ, стоимость таких материалов с баланса не списывает. Поэтому переданные материалы для строительства объекта списываются с субсчёта 10-8 на субсчёт 10-7.

Затраты на строительство объекта независимо от способа осуществления строительства (подрядный или хозяйственный) накапливаются на субсчёте 3 "Строительство объектов основных средств" счёта 08 "Вложения во внеоборотные активы". До окончания строительства и приёмки объекта в эксплуатацию данные затраты составляют незавершённое строительство (Инструкция по применению Плана счетов). Все расходы на строительство формируют первоначальную стоимость построенного объекта (п. 7 и 8 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт основных средств" (ПБУ 6/01), утв. приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н). Поэтому стоимость материалов, использованных подрядчиком на строительство, списывается с субсчёта 10-7 в дебет субсчёта 08-3 на основании подписанного давальцем и подрядчиком отчёта об израсходованных материалах. Поскольку унифицированная форма для такого отчёта не утверждена, он может быть составлен в произвольной форме.

Передача выполненных работ подрядчиком оформляется актом о приёмке выполненных работ по форме N КС-2 и справкой о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3 (утв. постановлением Госкомстата России от 11.11.99 N 100). В форме N КС-2 для отражения использованных давальческих материалов заполняется отдельный раздел "Материалы заказчика" с указанием их стоимости. В окончательную сумму выполненных работ стоимость израсходованных давальческих материалов не включается, что отражается записью "За минусом материалов заказчика".

Стоимость же неизрасходованных материалов, возвращённых подрядчиком, принимается заказчиком к учёту по дебету субсчёта 10-1 в корреспонденции с субсчётом 10-7.

Выполненные строительные работы учитываются у заказчика на субсчёте 08-3 по договорной стоимости согласно оплаченным и принятым к оплате счетам подрядных организаций.

- у переработчика

При передаче сырья и материалов в переработку право собственности на них сохраняется за давальцем. Поэтому переработчик не вправе отражать полученное имущество на балансе. Для их отражения упомянутая Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта рекомендует использовать забалансовый счёт 003 "Материалы, принятые в переработку". Для учёта материалов на складе и материалов, переданных в переработку, вполне логично открыть отдельные субсчета:

- 003-1 "Давальческие материалы на складе";

- 003-2 "Давальческие материалы в производстве".

Внутренние записи в аналитическом учёте по забалансовому счёту 003 производятся при получении материалов от давальца, списании израсходованных в производстве давальческих материалов и возврате давальцу неизрасходованных материалов.

Примечание. Если остатки неиспользованных материалов остаются у подрядчика, то организация отражает в бухгалтерском учёте их реализацию.

Учёт ведётся в количественном и стоимостном выражении по ценам, указанным в документах на передачу материалов. Кроме того, должен быть организован аналитический учёт давальческих материалов по заказчикам, наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки (выполнения работ, изготовления продукции) (абз. 3 ст. 156 Методических указаний по учёту МПЗ).

Основанием для принятия к учёту давальческого сырья является накладная, полученная от заказчика. Приём материалов оформляется приходным ордером (форма N М-4). Причём для отличия поступающих на давальческих условиях материалов от обычных желательно в приходном ордере внести отличительный знак. Указанную унифицированную форму можно дополнить реквизитом "Основание", указав в нём "Получено для переработки на давальческой основе" по соответствующему договору.

Возможно и проставление штампа на сопроводительных документах давальца, удостоверяющих количество и качество поступивших давальческих МПЗ. Данный штамп, в оттиске которого содержатся те же реквизиты, что и в приходном ордере, приравнивается к приходному ордеру (п. 49 Методических указаний по учёту МПЗ). Штамп должен содержать отметку о том, что материалы получены на давальческой основе.

Расходы, осуществлённые в процессе переработки давальческих материалов, отражаются на счетах учёта затрат на производство в общем порядке. К таким расходам относятся: амортизация используемых в переработке основных средств, стоимость собственных вспомогательных материалов, используемых при переработке, зарплата с начисленными на неё страховыми взносами в ПФР, ФСС России и ФФОМС, общехозяйственные расходы и др. Данные затраты признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются на счетах учёта затрат на производство (по дебету счетов 20, 23, 25 и др.) (п. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 34н). Состав затрат, включаемых в стоимость работ (услуг) по переработке, тот же, что и при переработке собственного сырья, за исключением стоимости давальческого сырья и расходов на реализацию готовой продукции.

Примечание. Затраты, которые нельзя однозначно отнести к переработке только собственного или только давальческого сырья, переработчик должен распределить в порядке, зафиксированном в бухгалтерской учётной политике.

Расходы, связанные с переработкой давальческого сырья (составляющие себестоимость выполненных работ, оказанных услуг по переработке), списываются со счетов учёта затрат в дебет субсчёта 2 "Себестоимость продаж" счёта 90 "Продажи".

Если переработчик наряду с переработкой давальческого сырья осуществляет производство аналогичной продукции из собственного такого же сырья и её реализацию, то ему надлежит организовать:

- раздельный складской учёт давальческих и собственных материалов;

- раздельный учёт давальческих и собственных операций.

Это следует из принципиально различного отражения в бухгалтерском учёте операций по производству продукции из собственного и давальческого сырья.

Поступившая от давальца оплата - выручка за услуги по переработке МПЗ признаётся переработчиком в составе доходов от обычных видов деятельности на дату подписания сторонами акта сдачи-приёмки выполненных работ или оказанных услуг (п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учёту "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.01 N 33н). Выручка по давальческому договору (договорная стоимость работ) отражается обычной проводкой:

Дебету 62 Кредит 90-1

- отражена задолженность давальца за оказанные услуги по переработке.

Списание давальческих материалов и возвратных отходов осуществляется записью по кредиту счёта 003.

Пример 3

Используем условия примера 1: затраты организации по пошиву костюмов из давальческой ткани - 176 500 руб.

В бухгалтерском учёте организации операция по пошиву мужских костюмов из давальческой ткани отразится следующим образом:

Дебет 003

- 240 000 руб. - отражена стоимость ткани, принятой для пошива костюмов;

Дебет 20 Кредит 02, 10, 25, 26, 69, 70 и др.

- 176 500 -учтены расходы по пошиву костюмов;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 241 900 руб. - отражена задолженность давальца за пошив костюмов;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- 36 900 - начислен НДС со стоимости пошитых костюмов;

Дебет 90-2 Кредит 20

- 176 500 - списаны затраты по пошиву костюмов;

Дебет 51 Кредит 62

- 241 900 руб. - поступили денежные средства за пошив костюмов;

Кредит 003

240 000 - списана стоимость ткани (при передаче костюмов давальцу).

По итогам месяца при определении финансового результата от продаж по обычным видам деятельности будет учтена и прибыль 28 500 руб. (241 900 - 36 900 - 176 500) от услуги по пошиву костюмов.

Результат переработки давальческих МПЗ переработчику надлежит оформить накладной, в которой указывается натуральная (количественная) и стоимостная оценка продуктов переработки исходя из стоимости израсходованных давальческих материалов.

Унифицированной формы накладной на передачу продукта переработки давальцу не существует. Поэтому переработчику желательно её разработать и утвердить в качестве используемого первичного документа в приложении к учётной политике. За основу можно взять, например, форму N МХ-18 "Накладная на передачу готовой продукции в места хранения" (утв. постановлением Госкомстата России от 09.08.99 N 66).

На выполненные работы (оказанные услуги) переработчик составляет акт сдачи-приёмки. В нём указывается стоимость переработки с учётом НДС. При этом переработчик должен выставить давальцу и счёт-фактуру.

Переработчик, как было сказано выше, обязан представить давальцу отчёт об израсходовании материалов. В этом документе должно найти отражение:

- наименование и количество поступивших и использованных в производстве давальческих МПЗ;

- результат обработки (переработки), количество и ассортимент продуктов переработки;

- данные о неиспользованных остатках материалов, полученных отходах, в том числе возвратных, а также о побочной продукции.

Унифицированной формы отчёта, как и формы акта сдачи-приёмки выполненных работ (оказанных услуг), не существует. Поэтому переработчику желательно их также самостоятельно разработать и утвердить. Эти документы должны иметь обязательные реквизиты, предусмотренные статьёй 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте".

Передача давальцу остатка неизрасходованных давальческих МПЗ, подлежащих согласно договору возврату, оформляется накладной по форме N М-15 с пометкой "Возврат неизрасходованных давальческих материалов" и указанием реквизитов соответствующего договора.

При условии оставления у переработчика остатков материалов и возвратных доходов их учёт зависит от формы передачи таких ценностей.

Условиями договора может быть предусмотрено уменьшение вознаграждения переработчика на стоимость остатков материалов и (или) возвратных отходов. Как было сказано выше, возвратные отходы оцениваются по цене их возможного использования или же по цене реализации. При оставлении же их переработчику на стоимость остатков неизрасходованного сырья, возвратных отходов, побочной продукции, которые по условиям договора остаются у переработчика, надлежит осуществить запись по кредиту счёта 003 и одновременно оприходовать их по оценочной стоимости, то есть по цене их возможного использования или реализации.

Если остатки давальческих материалов, их отходы, побочную продукцию переработчик собирается использовать в качестве сырья для производства продукции, то на их стоимость осуществляется запись:

Кредит 003

- списана стоимость остатков давальческих материалов;

Дебету 10-1 (10-6) Кредит 60

- принят к учёту остаток давальческих материалов (отходы от переработки, побочная продукция).

Если же побочная продукция будет реализована без дальнейшей переработки, то проводка будет иная:

Дебет 41 Кредит 60

- побочная продукция учтена в виде товаров.

Поскольку происходит реализация указанных материальных ценностей, то давалец должен предъявить также и сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). А это, в свою очередь, приводит к ещё одной проводке:

Дебет 19 Кредит 60

- выделен НДС по оставляемым остаткам давальческих материалов и возвратным отходам.

Уменьшение же задолженности давальца сопровождается проводкой:

Дебет 60 Кредит 62

- уменьшена задолженность давальца на стоимость оставляемых ценностей.

При получении счетов-фактур от давальца на передаваемые остатки материалов и возвратные отходы организация вправе учесть выделенные по ним суммы НДС в налоговых вычетах, при условии что эти ценности будут использованы в операциях, облагаемых НДС:

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19

- приняты к вычету суммы НДС.

Если остатки давальческих материалов, возвратные отходы и побочная продукция остаются у переработчика на безвозмездной основе (п. 1 ст. 572 ГК РФ), они являются его безвозмездными поступлениями.

До начала прошлого года при невозврате указанных материальных ценностей на безвозвратной основе в бухгалтерском учёте предлагалось осуществлять запись с задействованием субсчёта 2 "Безвозмездные поступления" счёта 98 "Доходы будущих периодов":

Дебет 10-6 (10-1) Кредит 98-2

- отражена стоимость возвратных отходов (остатка давальческих материалов).

В дальнейшем при их списании на счета учёта затрат на производство (расходов на продажу) осуществлялись две проводки:

Дебет 20 (26) Кредит 10-1 (10-6)

- учтена стоимость материалов (возвратных отходов) в расходах по обычным видам деятельности;

Дебет 98-2 Кредит 91-1

- стоимость используемых материалов (возвратных отходов) учтена в прочих доходах.

С 2011 года утратил силу пункт 81 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н), определяющий доходы будущих периодов как доходы, полученные в отчётном периоде, но относящиеся к следующим отчётным периодам (подп. 19 п. 1 Изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учёту (приведены в приложении к приказу Минфина России от 24.12.10 N 186н)). При этом Инструкция по применению Плана счетов не претерпела изменений.

В разделе V бухгалтерского баланса имеется строка 1530 "Доходы будущих периодов". Бухгалтерский баланс согласно пункту 20 Положения по бухгалтерскому учёту "Бухгалтерская отчётность организаций" (ПБУ 4/99) (утв. приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н) должен содержать показатель доходов будущих периодов. Однако с бухгалтерской отчётности обоснованным является отражение по строке 1530 баланса только:

- бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов (п. 9 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт государственной помощи" (ПБУ 13/2000), утв. приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н);

- разницы между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества (п. 4 Указаний об отражении в бухгалтерском учёте операций по договору лизинга, утв. приказом Минфина России от 17.02.97 N 15).

Названные суммы отражаются по кредиту счёта 98. А другие суммы, ранее учитывавшиеся на счёте 98, относятся на соответствующие счета учёта расчётов или включаются в доходы организации. Следовательно, оставление рассматриваемых материальных ценностей на безвозвратной основе в бухгалтерском учёте отражается проводкой:

Дебет 10-6 (10-1) Кредит 91-1

- отражена стоимость возвратных отходов (остатка давальческих материалов).

Налоговые обязательства

Глава 25 НК РФ не содержит каких-либо специальных положений, посвящённых давальческим операциям. В главе же 21 НК РФ о них упоминается лишь в пункте 5 статьи 154 НК РФ. Однако в нём идёт речь об исчислении налоговой базы с давальческих работ. Тем самым он касается больше переработчика, нежели давальца.

Таким образом, как при исчислении налога на прибыль, так и при расчёте НДС давальцу необходимо исходить из общих норм НК РФ.

При передаче давальцем сырья на переработку расхода в целях налогообложения, как и в бухгалтерском учёте, у него не возникает. Ведь собственник сырья не меняется, реализации не происходит, следовательно, не происходит и выбытия активов.

Выше отмечалась, что давалец при передаче сырья (материалов) оформляет накладную по форме М-15, в которой необходимо указать, что МПЗ передаются в переработку на давальческой основе. Не находя такой записи в накладной, а также отметки в приходном ордере по форме М-4 о поступлении давальческого сырья к исполнителям, налоговики иной раз пытаются доначислить налог на прибыль, считая, что происходит реализация. Судьи ФАС Поволжского округа признали несостоятельным довод налогового органа о необходимости указания в накладных по форме М-15 записи "На давальческих условиях по договору N", поскольку типовая межотраслевая форма накладной М-15 не содержит соответствующих реквизитов (постановление ФАС Поволжского округа от 14.10.08 N А55-17389/2007).

Стоимость полученных обратно переработанных материалов, в свою очередь, не является для давальца налогооблагаемым доходом.

Давалец в силу подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ включает в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затраты на оплату услуг сторонней организации по переработке сырья и материалов. Подтверждает это Минфин России в письме от 19.07.06 N 03-03-04/1/586.

Приведённая норма квалифицирует затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними предприятиями, как часть материальных расходов, уменьшающих полученные доходы. Отдельные виды материальных затрат законодатель рекомендовал относить к прямым расходам (абз. 6 п. 1 ст. 318 НК РФ). Услуги сторонних организаций среди них не перечислены. В указанном письме финансисты как раз и подчеркнули, что расходы по оплате услуг переработчика материалов в целях расчёта налога на прибыль являются косвенными.

Следовательно, организация, которая использует метод начисления при признании доходов и расходов, может учесть такие затраты полностью в расходах текущего периода (абз. 1 п. 2 ст. 318 НК РФ). Причём расходы по оплате услуг переработчика включаются в налоговую базу на дату подписания акта приёма-передачи работ (услуг) (абз. 3 п. 2 ст. 272 НК РФ).

Давальцу исходя из требований пункта 1 статьи 252 НК РФ необходимо обоснование привлечения к изготовлению товаров переработчика. Для этого в договоре должно быть чётко зафиксировано распределение обязанностей между сторонами по обеспечению процесса производства.

Материалы же, которые прошли переработку, учитываются при налогообложении только после их отпуска в производство (абз. 2 п. 2 ст. 272 НК РФ). И относить их рекомендуется к прямым расходам (абз. 6 п. 1 ст. 318 НК РФ). Прямые же расходы включаются в расходы текущего отчётного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьёй 319 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

При кассовом методе расходы признаются на дату оплаты выполненных работ.

В целях налогообложения прибыли стоимость полученных организацией остатков давальческого сырья (без оплаты) подлежит учёту в составе внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ). В зависимости от конкретных фактических обстоятельств соответствующая сумма может быть отражена как стоимость безвозмездно полученного имущества либо как невостребованная кредиторская задолженность, если данные остатки в течение трёх лет не были востребованы заказчиком.

Необходимость включения во внереализационные доходы стоимости невозвращаемых давальческих материалов как безвозмездно полученных (поскольку эта стоимость в учёте налогоплательщика не подлежала возмещению давальцу и не была включена в состав кредиторской задолженности) подтверждена в постановлении ФАС Московского округа от 27.01.06, 20.01.06 N КА-А40/9756-05-Д4.

На то, что излишки сырья, которые оставались не переработанными в рамках давальческого договора в соответствии со статьёй 250 НК РФ у переработчика, являются внереализационным доходом, указано в постановлении ФАС Поволжского округа от 15.11.05 N А65-27608/2004-СА2-34.

Объектом обложения по НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 146 НК РФ). Реализацией, в свою очередь, признаётся передача прав собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг одним лицом другому. При передаче подрядчику давальческого сырья в переработку заказчик не передаёт ему права собственности на материалы. Соответственно, такая передача не признаётся реализацией и объекта обложения НДС в данном случае не возникает. Давалец при передаче сырья (материалов) оформляет накладную, в которой указывается балансовая стоимость материалов или рыночная их цена, определённая в договоре. Сумма НДС при этом не приводится, счёт-фактура не выставляется.

При выполнении работ по переработке сырья и материалов объект обложения НДС существует. И налог в данном случае начисляет переработчик. Налоговая база при этом будет равна стоимости обработки сырья, его переработки или иной трансформации с учётом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в неё НДС (п. 5 ст. 154 НК РФ). Следовательно, в налоговую базу включается только стоимость оказанных переработчиком услуг, которая указана в договоре, стоимость давальческого сырья (материалов) при её определении не учитывается.

Причём независимо от того, по какой ставке облагалось перерабатываемое давальческое сырьё, стоимость выполненных работ облагается по ставке 18%.

Соответствующий НДС предъявляется переработчиком к уплате давальцу. Следовательно, в момент принятия результатов работ к учёту у давальца возникает право на вычет выставленного ему налога при условии:

- наличия счёта-фактуры от подрядчика;

- использования переработанного сырья в облагаемых НДС операциях.

Давалец, кроме того, имеет право применить вычет входного НДС по сырью и материалам, приобретённым для передачи в переработку, с момента их оприходования и при условии опять же наличия счёта-фактуры от поставщика, а также соблюдения остальных требований статей 171, 172 НК РФ.

Начислить НДС давальцу придётся лишь в том случае, если по окончании работ согласно условиям договора ему не возвращаются остатки давальческого сырья (материалов), возвратные отходы. Если эти ценности остаются у переработчика за счёт уменьшения цены работ либо на безвозмездной основе, их стоимость включается в облагаемую базу по НДС. Таким образом, давалец в любом случае должен отразить в своём учёте операцию реализации МПЗ с начислением НДС.

Подрядчик же при выполнении указанных выше условий имеет право воспользоваться налоговым вычетом.

В. Ульянов,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 8, август 2012 г.