Вопрос: Вправе ли бюджетное учреждение формировать резерв предстоящих расходов, которые осуществляются в рамках приносящей доход деятельности и учитываются для целей исчисления налога на прибыль? Какие предстоящие расходы бюджетного учреждения могут быть учтены при формировании такого резерва? ("Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2012 г.)

Вправе ли бюджетное учреждение формировать резерв предстоящих расходов, которые осуществляются в рамках приносящей доход деятельности и учитываются для целей исчисления налога на прибыль? Какие предстоящие расходы бюджетного учреждения могут быть учтены при формировании такого резерва?

В соответствии с ч. 1 ст. 267.3 НК РФ налогоплательщики - некоммерческие организации, кроме созданных в форме государственной корпорации, государственной компании, объединения юридических лиц, вправе создавать резерв предстоящих расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности и учитываемых при определении налоговой базы. Решение о формировании резерва предстоящих расходов некоммерческой организации в обязательном порядке закрепляется в учетной политике для целей налогообложения.

Согласно ст. 120 ГК РФ учреждением признается некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера. Учреждение может быть создано гражданином или юридическим лицом (частное учреждение) либо соответственно РФ, субъектом РФ, муниципальным образованием (государственное или муниципальное учреждение). Государственное или муниципальное учреждение может быть автономным, бюджетным или казенным.

Бюджетным учреждением признается некоммерческая организация, созданная РФ, субъектом РФ или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством РФ полномочий соответственно органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах (ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях").

Таким образом, поскольку бюджетное учреждение является некоммерческой организацией, оно вправе принять решение о создании указанного резерва, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения.

Размер создаваемого резерва предстоящих расходов определяется на основании разработанных и утвержденных учреждением смет расходов на срок, не превышающий трех календарных лет.

Сумма отчислений в резерв включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов не может превышать 20% от суммы доходов отчетного (налогового) периода, учитываемых при определении налоговой базы. Таким образом, в учетной политике для целей налогообложения бюджетного учреждения необходимо закрепить размер отчислений на его формирование.

Напомним, что в силу ст. 248 НК РФ к доходам бюджетных учреждений, учитываемым при определении налоговой базы, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. Иными словами, в расчете предельного размера отчислений в резерв предстоящих расходов участвуют не только доходы от реализации, но и внереализационные доходы учреждения.

Сумма резерва, не полностью использованная для осуществления расходов, предусмотренных сметой расходов, подлежит включению в состав внереализационных доходов на последнее число налогового (отчетного) периода, на который приходится дата окончания срока сметы расходов. Если же сумма созданного резерва оказалась меньше фактических расходов, в отношении которых сформирован резерв, разница между указанными суммами включается в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы.

В соответствии с п. 2 ст. 267.3 НК РФ бюджетное учреждение, принявшее решение о создании резерва предстоящих расходов, самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения виды расходов, в отношении которых создается резерв. То есть исходя из данной нормы перечень расходов, в отношении которых учреждение вправе сформировать указанный резерв, не конкретизирован, в связи с чем в своей учетной политике оно должно указать, в отношении каких видов расходов он будет формироваться.

Вместе с тем, учитывая положения п. 1 ст. 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Таким образом, отчисления в резерв должны отвечать критериям экономической обоснованности.

Например, в письмах от 28.05.2012 N 03-03-06/4/53 и от 31.05.2012 N 03-03-06/4/56 Минфин сообщил, что медицинское учреждение при определении состава расходов, в отношении которых будет формироваться данный резерв, вправе указать затраты, связанные с приобретением лекарств, медицинского оборудования, ремонтом основных средств.

Вместе с тем следует отметить: ст. 267.3 НК РФ не содержит каких-либо указаний или ссылок на то, что формирование резерва предстоящих расходов должно производиться в соответствии с порядком формирования резерва по отдельным видам расходов, предусмотренным, например, ст. 266, 324, 324.1 НК РФ. В этой связи формирование данного резерва производится на основании положений ст. 267.3 НК РФ. Согласно п. 5 ст. 252 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

В связи с этим формирование в отношении одних и тех же расходов двух резервов (на ремонт основных средств, НИОКР, оплату отпусков и т.д.) неправомерно.

В заключение отметим: в случае если учреждение приняло решение о создании резерва предстоящих расходов, списание расходов, в отношении которых он сформирован, осуществляется за счет суммы указанного резерва.

А. Репин,

эксперт журнала "Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

1 августа 2012 г.

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2012 г.