Издательско-полиграфическая деятельность: давальческое сырье и материалы (В.В. Авдеев, "Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", N 4, июль-август 2012 г.)

Издательско-полиграфическая деятельность: давальческое сырье и материалы

Многие полиграфические организации наряду с производством печатной продукции из собственного сырья и ее реализацией занимаются переработкой давальческого сырья и материалов.

Рассмотрим понятие давальческого сырья и материалов, гражданско-правовое регулирование договора на переработку, документальное оформление операции по передаче сырья и материалов в переработку, а также особенности учета принятых в переработку давальческого сырья и материалов.

Согласно п. 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания N 119н), под давальческими признаются материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.

Гражданское законодательство определяет производство товара из давальческого сырья как изготовление лицом новой движимой вещи путем переработки не принадлежащих этому лицу материалов.

Сторонами давальческих операций являются собственник передаваемого в переработку сырья (материалов) - давалец и переработчик.

Отличительным признаком договора на переработку давальческого сырья (материалов) является то, что переработчик не приобретает сырье (материалы) у давальца и, соответственно, не оплачивает его, а получает для дальнейшей переработки. При этом, передавая в переработку сырье, давалец остается его собственником. Более того, он приобретает право собственности и на готовую продукцию.

Таким образом, переработчик перерабатывает сырье (материалы) заказчика в соответствии с договором. За выполненные услуги давалец обязан оплатить работу организации-переработчика в порядке, определенном в договоре.

Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ) не содержит такого самостоятельного вида гражданско-правового соглашения, как договор давальческой переработки.

Вместе с тем договор на переработку давальческого сырья (материалов) следует классифицировать как договор подряда, отношения по которому регулирует гл. 37 "Подряд" ГК РФ. По договору подряда подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Для того чтобы отразить в налоговом и бухгалтерском учете выполнение работ по договору подряда на изготовление продукции с использованием давальческих материалов, необходимо правильно оформить первичные документы.

Так, передать материалы переработчику давалец должен по накладной на отпуск материалов на сторону. Унифицированная форма накладной на отпуск материалов на сторону (форма N М-15) утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (далее - Постановление N 71а). При этом в накладной формы N М-15 должна быть сделана запись о том, что материалы переданы в переработку на давальческой основе.

При поступлении материалов, полученных на давальческой основе, организация-переработчик должна оформить соответствующие первичные документы.

Существует два варианта оприходования переработчиком материалов, полученных на давальческой основе:

- путем оформления приходного ордера (форма N М-4 утверждена Постановлением N 71а), в котором необходимо сделать отметку о том, что материалы поступили на давальческих условиях;

- путем проставления штампа на сопроводительных документах поставщика, удостоверяющих количество и качество поступивших материально-производственных запасов. В оттиске штампа должны содержаться те же реквизиты, что и в приходном ордере. При этом переработчику необходимо заполнить реквизиты штампа и указать очередной номер приходного ордера. Такой штамп приравнивается к приходному ордеру. Основанием является п. 49 Методических указаний N 119н.

Следует обратить внимание, что при применении любого из ранее названных вариантов учета переработчику следует сделать отметку на приходных документах о том, что материалы получены на давальческой основе.

Передачу результата переработки материально-производственных запасов переработчик также должен оформить первичными документами, например накладной, где указывается натуральная (количественная) и стоимостная оценка продуктов переработки исходя из стоимости израсходованного сырья без НДС.

Кроме того, переработчик должен предоставить отчет об использовании сырья. Обязательная форма отчета об использовании материалов не установлена, ее можно согласовать при заключении договора.

Если в процессе переработки образуются отходы, то договором может быть предусмотрено, что отходы возвращаются заказчику либо остаются у переработчика.

При оформлении операции по передаче остатка материалов, подлежащих возврату, в накладной (акте) необходимо сделать отметку "Возврат давальческих материалов".

На выполненные работы (оказанные услуги) переработчик должен составить акт выполненных работ (оказанных услуг) на стоимость работ (услуг) по договору и выставить давальцу счет-фактуру.

Далее рассмотрим особенности учета давальческого сырья и материалов, принятых в переработку.

Бухгалтерский учет давальческих материалов ведется в соответствии с Методическими указаниями N 119н.

Согласно п. 156 Методических указаний N 119н давальческие материалы, принятые организацией от заказчика для переработки, учитываются на забалансовом счете "Материалы, принятые в переработку".

Кроме того, должен быть организован аналитический учет таких материалов по заказчикам, наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки (выполнения работ, изготовления продукции).

Для учета давальческого сырья и материалов, принятых в переработку, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен забалансовый счет 003 "Материалы, принятые в переработку". При этом к нему могут быть дополнительно открыты следующие субсчета:

- субсчет 1 "Материалы на складе";

- субсчет 2 "Материалы в производстве".

Учет давальческого сырья и материалов ведется в количественном и стоимостном выражении по ценам, указанным в документах на передачу сырья и материалов.

Следует отметить, что как сырье, полученное для переработки, так и готовая продукция учитываются на счете 003 "Материалы, принятые в переработку" до момента передачи заказчику готовой продукции.

Затраты переработчика, которые он несет в процессе переработки, учитываются на счетах учета затрат на производство.

Если в процессе переработки образуются отходы, которые согласно договору остаются у переработчика, то делается запись по кредиту счета 003 "Материалы, принятые в переработку" на сумму стоимости сырья, переданного в переработку с одновременным принятием к учету на счете 10 "Материалы".

Обратите внимание, что если отходы, полученные от переработки сырья, остаются у переработчика в счет частичной оплаты за выполненные им работы и принимаются к учету, например, в качестве вспомогательных материалов, то в учете организации-переработчика должна быть сделана следующая запись:

Д-т сч. 10 "Материалы", субсчет "Прочие материалы" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена стоимость вспомогательных материалов.

Если же полученные от переработки отходы не влияют на цену сделки, то такая операция квалифицируется как договор дарения на основании п. 1 ст. 572 ГК РФ.

В этом случае в учете организации-переработчика делаются следующие записи:

Д-т сч. 10 "Материалы", субсчет "Прочие материалы" К-т сч. 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления" - отражена стоимость отходов, полученных от переработки сырья;

Д-т сч. 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - списана стоимость отходов, полученных от переработки сырья, в состав прочих доходов.

В соответствии с п. 8 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в налоговом учете переработчика стоимость безвозмездно полученного имущества включается в состав внереализационных доходов. При этом согласно подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ датой признания этих доходов будет день подписания сторонами акта приема-передачи отходов.

Пример. Типография получила от издательства бумагу для изготовления печатной продукции на сумму 100 000 руб. Вся бумага отпущена в производство, израсходовано бумаги на сумму 90 000 руб., а остаток возвращен на склад и впоследствии передан заказчику. Стоимость работ по договору составляет 118 000 руб. (в том числе НДС - 18%, или 18 000 руб.). Себестоимость работ по изготовлению печатной продукции - 80 000 руб.

В бухгалтерском учете типографии необходимо сделать следующие записи:

Д-т сч. 003 "Материалы, принятые в переработку", субсчет 2 "Материалы в производстве", аналитический счет "Бумага" - 100 000 руб. - отражена стоимость бумаги, принятой в переработку;

Д-т сч. 20 "Основное производство" К-т сч. 10 "Материалы", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 80 000 руб. - отражены затраты по изготовлению печатной продукции;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т сч. 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - 118 000 руб. - отражена выручка от выполнения работ по изготовлению печатной продукции;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - 18 000 руб. (118 000 руб. x 18/118) - начислен НДС со стоимости выполненных работ по изготовлению печатной продукции;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж" К-т сч. 20 "Основное производство" - 80 000 руб. - отражена себестоимость работ по изготовлению печатной продукции;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 9 "Прибыль/ убыток от продаж" К-т сч. 99 "Прибыли и убытки" - 20 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб. - 80 000 руб.) - определен финансовый результат выполнения работ по изготовлению печатной продукции;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 4 000 руб. (20 000 руб. x 20%) - начислен налог на прибыль;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 118 000 руб. - отражено погашение задолженности контрагента за выполненные работы по изготовлению печатной продукции;

К-т сч. 003 "Материалы, принятые в переработку", субсчет 2 "Материалы в производстве", аналитический счет "Бумага" - 90 000 руб. - списан фактический расход бумаги, принятой в переработку;

Д-т сч. 003 "Материалы, принятые в переработку", субсчет 1 "Материалы на складе", аналитический счет "Бумага" - 10 000 руб. - излишек бумаги возвращен на склад;

К-т сч. 003 "Материалы, принятые в переработку", субсчет 1 "Материалы на складе", аналитический счет "Бумага" - 10 000 руб. - возврат неиспользованной бумаги заказчику.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 N 14-ФЗ.

2. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: приказ Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

4. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве: постановление Госкомстата Российской Федерации от 30.10.1997 N 71а.

В.В. Авдеев,

консультант по налогам и сборам

"Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", N 4, июль-август 2012 г.