Благоустройство территории медицинского учреждения (Ю. Васильев, "Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2012 г.)

Благоустройство территории медицинского учреждения

В соответствии с п. 2.13 СанПиН 2.1.3.2630-10*(1) территория государственного (муниципального) учреждения здравоохранения должна быть благоустроена с учетом необходимости обеспечения лечебно-охранительного режима, озеленена, ограждена и освещена. Площадь зеленых насаждений и газонов должна составлять не менее 50% общей площади участка стационара. Кроме того, п. 2.17 СанПиН 2.1.3.263010 на территории хозяйственной зоны учреждения на расстоянии не менее 25 м от окон должна быть размещена контейнерная площадка для отходов с твердым покрытием и въездом со стороны улицы. Рассмотрим порядок отражения расходов на благоустройство территории учреждения в бухгалтерском и налоговом учете.

Действующее законодательство не содержит определения термина "благоустройство территории". Минфин в ответах на вопросы налогоплательщиков и комментариях налогового законодательства (письма от 15.03.2011 N 03-03-06/1/136, от 07.07.2009 N 03-03-06/1/443, от 04.12.2008 N 03-03-06/4/94 и др.) высказывает следующую точку зрения: для трактовки понятия "благоустройство территории" нужно руководствоваться его общепринятым значением в контексте использования в целях налогового законодательства. По мнению финансового ведомства, расходами на благоустройство территории признаются затраты, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации.

Таким образом, исходя из указанных писем, а также требований СанПиН 2.1.3.2630-10 к работам по благоустройству территории относятся асфальтирование, укладка тротуарной плитки, озеленение территории, разбивка газонов, клумб, установка ограждений, устройство стоянок для автотранспорта, скамеек, фонтанов, качелей и т.д.

Бухгалтерский учет расходов на благоустройство

Рассмотрим порядок отражения расходов учреждения здравоохранения на озеленение территории, устройство ограждений и укладку тротуарной плитки.

Озеленение территории учреждения здравоохранения. К работам по озеленению относятся: посадка деревьев, кустарников, разбивка газонов, клумб и т.д., а также их периодическое обновление. В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359, к подразделу "Насаждения многолетние" (18 0000000) относятся все виды искусственных многолетних насаждений независимо от их возраста. Согласно п. 31.3 Отраслевых особенностей бюджетного учета в системе здравоохранения РФ, утвержденных Минздравсоцразвития 09.06.2007 (далее - Отраслевые особенности), к многолетним насаждениям в учреждениях здравоохранения относятся все виды искусственных многолетних насаждений независимо от их возраста, включая:

- плодово-ягодные насаждения всех видов (деревья и кустарники);

- озеленительные и декоративные насаждения на территории учреждений здравоохранения;

- искусственные насаждения научно-исследовательских учреждений и учебных заведений для научно-исследовательских целей.

Согласно п. 43 Инструкции N 157н*(2) капитальные вложения учреждения в многолетние насаждения включаются в состав основных средств ежегодно в сумме вложений, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ. При этом следует учитывать, что в Письме от 17.08.2006 N 07-05-06/212 Минфин обращает внимание на то, что принятыми в эксплуатацию являются многолетние насаждения, вступившие в период плодоношения (достижения эксплуатационного возраста).

Согласно Указаниям N 180н*(3) расходы учреждений здравоохранения на выполнение работ по озеленению территории следует отражать по подстатье 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ.

Если условиями заключенного договора (контракта) предусмотрено только проведение работ (приобретение посадочного материала не прописано), в бюджетном (бухгалтерском) учете учреждения здравоохранения расходы на озеленение территории следует отражать следующим образом:

Содержание операции	Казенные учреждения		Бюджетные учреждения
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Начислены расходы на озеленение территории	1 401 20 226	1 302 31 730	0 109 00 226	0 302 31 730
Оплачены работы по озеленению территории	1 302 31 830	1 304 05 226 (18)	0 302 31 830	0 201 11 610 (18)

Если в договоре (контракте), помимо работ по озеленению, прописано приобретение посадочного материала (саженцев многолетних насаждений, цветов, травы и др.) либо указанный материал приобретается учреждением самостоятельно, расходы по нему отражаются по следующим подстатьям КОСГУ:

- 226 "Прочие работы, услуги" (стоимость произведенных работ (формирование крон, посадка);

- 310 "Увеличение стоимости основных средств" (стоимость саженцев многолетних насаждений);

- 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" (стоимость посадочного материала (цветы, трава и др.)).

Пример 1

Государственное казенное учреждение здравоохранения заключило государственный контракт на озеленение территории. Контрактом предусмотрено приобретение саженцев деревьев на сумму 1 500 руб. (15 шт. х 100 руб.). Стоимость работ по озеленению территории составила 10 000 руб. После посадки в течение месяца четыре саженца погибло.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Сформирована стоимость многолетних насаждений:
- стоимость услуг по посадке саженцев;	1 106 11 310	1 302 26 730	10 000
- стоимость саженцев многолетних деревьев	1 106 11 310	1 302 31 730	1 500
Приняты к учету многолетние насаждения	1 101 18 310	1 106 11 410	11 500
Списаны погибшие саженцы	1 401 10 172	1 106 11 410	400
Приняты к учету многолетние насаждения	1 101 18 310	1 106 11 410	11 100

Оплата договоров (контрактов) на оказание услуг, связанных с содержанием многолетних насаждений (формирование крон, предупреждение появления вредителей, защита от вредителей и солнечной радиации), производится по подстатье 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ.

Устройство ограждений. Устройство ограждений, наверное, является наиболее распространенным видом благоустройства прилегающей территории. В соответствии с п. 38 Инструкции N 157н к основным средствам относятся материальные объекты имущества независимо от их стоимости со сроком полезного использования более 12 месяцев, предназначенные для неоднократного или постоянного использования на праве оперативного управления в процессе деятельности учреждения при выполнении им работ, оказании услуг, осуществления государственных полномочий (функций) либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, полученные в лизинг (сублизинг).

Напомним, что надворные постройки, пристройки, ограждения и другие сооружения, обеспечивающие функционирование здания (сарай, забор, колодец и др.), составляют вместе с ним один инвентарный объект. Если эти постройки и сооружения обеспечивают функционирование двух зданий и более, они считаются самостоятельными инвентарными объектами (п. 45 Инструкции N 157н). При этом металлические ограды (заборы) относятся к коду 12 3697050, а все остальные - к коду 12 4540000. Таким образом, ограждения, возводимые учреждением, будут относиться к основным средствам.

Согласно п. 53 Инструкции N 157н установленные ограждения учитываются на счете аналитического учета 0 101 03 000 "Сооружения".

Согласно п. 6 Инструкции N 162н*(4), п. 9 Инструкции N 174н*(5) поступление установленного ограждения оформляется Актом о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030) с приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях.

Пример 2

Федеральное казенное учреждение здравоохранения заключило государственный контракт на выполнение работ по изготовлению и установке металлического ограждения (забора) территории учреждения на общую сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Условиями заключенного контракта предусмотрена оплата аванса в размере 30% стоимости договора (35 400 руб.). Оплата выполненных работ будет осуществляться за счет средств федерального бюджета.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислен аванс подрядной организации в размере 30% стоимости договора	1 206 31 560	1 304 05 310 18	35 400
Отражены затраты на изготовление и установку ограждения	1 106 11 310	1 302 31 730	118 000
Произведен зачет ранее перечисленного аванса	1 302 31 830	1 206 31 660	35 400
Установленное ограждение принято к бухгалтерскому учету	1 101 13 310	1 106 11 310	118 000
Погашена задолженность перед подрядчиком за установленный забор	1 302 31 830	1 304 05 310 18	82 600

На практике нередки случаи, когда уже имеющиеся ограждения приходят в негодность и требуют замены либо проведения ремонта. Причем зачастую эти ограждения учитываются в составе зданий, вокруг которых расположены. Напомним, что в соответствии с п. 27 Инструкции N 157н балансовой стоимостью объектов нефинансовых активов является их первоначальная стоимость с учетом ее изменений.

Изменение первоначальной (балансовой) стоимости объектов нефинансовых активов производится в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации (разукомплектации), а также переоценки объектов нефинансовых активов.

Пример 3

На балансе бюджетного учреждения здравоохранения числится объект недвижимости, закрепленный за ним на праве оперативного управления, в состав которого входил забор. В прошлом месяце он был разобран, на его месте установлен новый забор, также являющийся объектом недвижимости. Новый забор также будет учитываться в составе объекта недвижимости.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Списана стоимость забора, числящегося в составе объекта недвижимости, в связи с его ликвидацией*	0 401 10 172	0 101 10 410
Списана сумма ранее начисленной амортизации (в части ликвидируемого забора)*	0 104 10 410	0 401 10 172
Приняты к учету остающиеся в распоряжении бюджетного учреждения материальные запасы, полученные при ликвидации забора	0 105 24 340 (0 105 34 340)	0 401 10 172
Увеличена стоимость объекта недвижимости на стоимость установленного забора**	0 101 10 310	0 106 11 410
* При отсутствии у учреждения сведений о стоимости забора, входящего в состав объекта недвижимости, она может быть определена комиссией учреждения здравоохранения по поступлению и выбытию активов. В частности, при определении стоимости комиссия может воспользоваться Письмом Минфина РФ от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479, согласно которому определяется доля ликвидируемого имущества, исчисляемая в процентном отношении к стоимости амортизируемого имущества (например, подлежит ликвидации 25% амортизируемого имущества). С учетом установленной доли исчисляются первоначальная (остаточная) стоимость и начисленная амортизация, приходящиеся на ликвидируемое имущество.
** В соответствии с п. 9 Инструкции N 174н расходы учреждения на увеличение первоначальной (балансовой) стоимости объекта основных средств в результате работ по достройке, реконструкции зданий (сооружений) отражаются на основании первичного учетного документа - Акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. 0306002). При этом сведения о произведенных изменениях отражаются в Инвентарной карточке (ф. 0504031, 0504032) по соответствующему объекту основных средств.

Асфальтирование, укладка тротуарной плитки. Работы по асфальтированию и укладке тротуарной плитки могут быть отнесены к работам по текущему или капитальному ремонту, а также к капитальному строительству. В соответствии со ст. 1 ГрК РФ под капитальным ремонтом объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) понимается замена и (или) восстановление:

- строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций (за исключением несущих строительных конструкций);

- систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов;

- отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы.

К объектам капитального строительства относятся здания, строения, сооружения, объекты, строительство которых не завершено, за исключением временных построек, киосков, навесов и т.п. Под капитальным ремонтом линейных объектов (линий электропередач, линии связи (в том числе линейно-кабельных сооружений), трубопроводов, автомобильных дорог, железнодорожных линий и других подобных сооружений) подразумевается изменение параметров линейных объектов или их участков (частей), которое не влечет за собой изменение класса, категории и (или) первоначально установленных показателей функционирования таких объектов и при котором не требуется изменение границ полос отвода и (или) охранных зон таких объектов.

Текущий ремонт заключается в систематически и своевременно проводимых работах по предупреждению износа конструкций, отделки, инженерного оборудования, а также работах по устранению мелких повреждений и неисправностей. То есть в рамках проведения текущего ремонта чаще всего производятся только незначительные работы по устранению мелких повреждений и неисправностей.

Напомним, что согласно п. 36 Инструкции N 157н принятие к учету и выбытие из учета объектов недвижимого имущества, права на которые подлежат в соответствии с законодательством РФ государственной регистрации, осуществляется на основании первичных учетных документов с обязательным приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию права или сделку.

Пример 4

Государственное бюджетное учреждение здравоохранения заключило договор подряда на устройство контейнерной площадки для отходов с асфальтобетонным покрытием на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Оплата аванса заключенным договором не предусмотрена. Оплата устройства контейнерной площадки произведено за счет средств, полученных учреждением от приносящей доход деятельности.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены затраты на изготовление контейнерной площадки	2 106 11 310	2 302 31 730	200 000
Оплачены выполненные подрядной организацией работы	2 302 26 830	2 201 11 610 18	236 000
Контейнерная площадка принята к учету	2 101 13 310	2 106 11 310	200 000

Налоговый учет расходов на благоустройство

При определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик - учреждение здравоохранения уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) учреждением. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

В силу п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями этой статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

При этом согласно пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ объекты внешнего благоустройства не подлежат амортизации. Следовательно, в целях налогообложения прибыли капитальные расходы на их создание (приобретение) не учитываются. Расходы на благоустройство территории текущего характера также не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, и, следовательно, не удовлетворяют критериям признания расходов, предусмотренным ст. 252 НК РФ (письма Минфина РФ от 27.01.2012 N 03-03-06/1/35, от 18.10.2011 N 03-07-11/278, от 07.07.2009 N 03-03-06/1/443).

Как мы уже отмечали в начале статьи, по мнению Минфина, под расходами на внешнее благоустройство понимаются расходы, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации. Такие расходы непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации.

Вместе с тем финансовое ведомство в Письме от 07.07.2009 N 03-03-06/1/443 отметило, что расходы санатория на озеленение территории могут считаться обоснованными, поскольку напрямую связаны с обеспечением нормальных условий отдыха, то есть деятельности, направленной на получение дохода. При этом при соответствии критериям, предусмотренным ст. 256 НК РФ, указанные затраты должны рассматриваться в качестве амортизируемого имущества. В противном случае данные затраты согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ необходимо учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Что же касается НДС, в силу п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщикам в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. А поскольку, как мы уже отмечали, по мнению Минфина, услуги по благоустройству не используются для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС, суммы налога, предъявленного по таким услугам, к вычету не принимаются (письма Минфина РФ от 09.11.2011 N 03-03-06/1/736, от 18.10.2011 N 03-07-11/278).

Ю. Васильев,

д.э.н., генеральный директор КГ "Аюдар"

"Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) СанПиН 2.1.3.2630-10 "Санитарно-эпидемиологические требования к организациям, осуществляющим медицинскую деятельность", утв. Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 18.05.2010 N 58.

*(2) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(3) Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 21.12.2011 N 180н.

*(4) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.

*(5) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.