Комментарий к письму Минфина РФ от 25 июля 2012 г. N 03-11-11/218 (С.М. Рюмин, "Нормативные акты для бухгалтера", N 16, август 2012 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 25 июля 2012 г. N 03-11-11/218

Достаточно часто в сфере малого и среднего бизнеса в целях диверсификации рисков держателем значимых активов, чаще всего недвижимости, выступает один субъект предпринимательской деятельности, а непосредственно его использует в предпринимательской деятельности другой субъект из той же группы. Возникает вопрос, как на законных основаниях и с минимальными налоговыми потерями передать права пользования таким имуществом нуждающемуся в нем хозяйствующему субъекту, который непосредственно и будет использовать его в бизнес-процессах. Одним из вариантов такой передачи прав пользования является заключение договора безвозмездного пользования таким имуществом. Каковы налоговые последствия такой передачи, если индивидуальный предприниматель, получающий такое имущество в безвозмездное пользование, применяет специальный налоговый режим в виде ЕНВД при розничной торговле? При этом он получает право безвозмездного пользования на нежилое помещение для осуществления в нем деятельности в сфере розничной торговли, то есть облагаемой ЕНВД. Предоставлено такое право предприятием, в котором сам предприниматель является стопроцентным владельцем.

Розничная торговля и безвозмездное пользование

В комментируемом письме специалисты финансового министерства дают ответы на эти вопросы. Они напомнили, что считается розничной торговлей переводимой на уплату ЕНВД. На основании подпунктов 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) под такой режим попадают налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети.

Пункт 2 статьи 689 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) уточняет, что к договору безвозмездного пользования соответственно применяются правила о договоре аренды, предусмотренные отдельными положениями статей 607, 610, 615, 621, 623 ГК РФ.

На основе данных положений специалисты делают вывод, что, получая имущество по договору безвозмездного пользования, предприниматель бесплатно получает право пользования данным имуществом. Для целей налогообложения это означает, что получение имущества в безвозмездное пользование следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает освобождение от уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).

Согласно пункту 7 названной статьи НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. Учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Таким образом, в данном случае доход от безвозмездного получения имущественного права пользования нежилым помещением является доходом, не связанным с деятельностью по ЕНВД.

Учет иных видов дохода

Так как в данном случае налогоплательщик является индивидуальным предпринимателем, и нет сведений, что в отношении деятельности отличной от ЕНВД он применяет упрощенную систему налогообложения, то все его иные доходы вне рамок ЕНВД должны облагаться в рамках обычной системы налогообложения налогом на доходы физических лиц. В этой связи в письме говорится, что пунктом 1 статьи 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав.

Отметим, что даже если бы данный предприниматель применял помимо ЕНВД еще и УСН, это не помогло бы ему избежать налогообложения. Ведь согласно пункту 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, исчисляемые в соответствии со статьями 249 и 250 главы 25 НК РФ, и не учитывают доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ. Доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав подлежит включению в состав внереализационных доходов ссудополучателя на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ. Об этом в частности говорится и в одном из последних писем Минфина России от 05.07.2012 N 03-11-06/2/84.

В данном случае мнение Минфина России в основном совпадает с позицией ВАС РФ. Так, в пункте 2 "Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ", приведенном в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, та же самая позиция изложена судьями в отношении плательщиков налога на прибыль. И хотя данный обзор касается налога на прибыль, важен принципиальный подход арбитров к рассматриваемому вопросу. А в части его распространения на упрощенную систему налогообложения вообще не может быть споров. Ведь, как известно, правила расчета внереализационных доходов при УСН аналогичны правилам их учета при налоге на прибыль, то есть регулируются статьей 250 главы 25 НК РФ.

Если ИП на ЕНВД получает безвозмездное право

Однако, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации не все так однозначно, как пытаются представить специалисты в своем ответе. У индивидуального предпринимателя, занятого розничной торговлей на ЕНВД, получающего безвозмездно право пользования имуществом, которое будет задействовано именно в этой деятельности, есть весьма веские основания поспорить с выводами из письма. Ведь в данном случае доход предпринимателя, применяющего одновременно систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении розничной торговли и общий режим налогообложения в отношении других видов деятельности, полученный доход в виде безвозмездного пользования торговыми помещениями, может быть признан частью дохода, полученного именно в связи с осуществлением деятельности в сфере розничной торговли, то есть деятельности, облагаемой ЕНВД. Обосновать именно такое отнесение дохода налогоплательщик может своей учетной политикой, что не будет противоречить экономическому смыслу данной операции.

Не вызывает сомнения, что данный доход должен быть квалифицирован как внереализационный вид дохода. При этом имеется целый ряд писем Минфина России, которые прямо указывают на возможность ведения раздельного учета внереализационных доходов по видам деятельности. Например, в письме от 18.09.2009 N 03-03-06/1/596 специалисты выражают согласие с возможностью раздельного учета по видам деятельности (ЕНВД и ОСНО) такого вида внереализационных доходов (расходов), как курсовые разницы. В письме от 16.02.2010 N 03-11-06/3/22 они признают, что "доход организации, применяющей одновременно единый налог на вмененный доход в отношении розничной торговли и упрощенную систему налогообложения в отношении оптовой торговли, полученный в виде премии (скидки, бонусов), предоставленной организацией-поставщиком за выполнение определенных условий договора поставки товаров в виде дополнительной партии товара, может быть признан частью дохода, полученного в связи с осуществлением деятельности в сфере розничной торговли, облагаемой единым налогом на вмененный доход, на основании соответствующего раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций".

Соответственно, та часть внереализационных доходов, которая будет квалифицирована самим налогоплательщиком, как относящаяся к деятельности на ЕНВД, уже не может быть подвергнута каком-либо иному виду налогообложения. Главное, чтобы он смог доказать экономическую обоснованность такого деления своих доходов (метода их деления).

Косвенно такой вывод подтверждается и нормами НК РФ. Так, пунктом 9 статьи 274 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, перешедшие на уплату ЕНВД, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности. При этом расходы указанных организаций в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к уплате ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности. Аналогичный порядок распространяется на внереализационные расходы. В то же время глава 25 НК РФ не содержит механизма распределения внереализационных доходов между видами деятельности, к которым применяются разные режимы налогообложения. Поэтому внереализационные доходы подлежат обложению налогом на прибыль в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ, только если организация не может конкретно определить принадлежность внереализационного дохода к виду деятельности, переведенному на уплату ЕНВД. Такой вывод, содержится в письме Минфина России от 15.03.2005 N 03-03-01-04/1/116.

Очевидно, что доход в виде процентов, полученных от предоставленных займов, должен быть однозначно признан как иной вид деятельности отличный от ЕНВД и поэтому подвергаться иному режиму налогообложения (письмо Минфина России от 24.03.2009 N 03-11-06/3/74). В отношении же имущества, получаемого в безвозмездное пользование для целей организации розничной торговли в рамках ЕНВД, такой вывод не является однозначным, а значит, у налогоплательщиков остается выбор для самостоятельного принятия решения по данному вопросу с учетом оценки возможных налоговых рисков.

С.М. Рюмин,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 16, август 2012 г.