Об учете расходов на вознаграждение агенту (Д.В. Осипов, "Нормативные акты для бухгалтера", N 16, август 2012 г.)

Об учете расходов на вознаграждение агенту

Фирмы очень часто работают с агентами. Они заключают агентские договора, предусматривающие уплату агенту комиссионного вознаграждения. Причем выплату вознаграждения для целей налогообложения нужно подтверждать документально. Достаточно ли для обоснования произведенных затрат по агентскому договору отчета агента? Какой позиции придерживается Высший Арбитражный Суд РФ по данному вопросу? Об этом вы узнаете из приведенной ниже статьи.

Для начала следует отметить, что по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (пункт 1 статьи 1005 Гражданского кодекс Российской Федерации (далее - ГК РФ)).

Статьей 1006 ГК РФ определено, что принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

Согласно пункту 1 статьи 1008 ГК РФ в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги).

Следовательно, комиссионное вознаграждение, уплачиваемое принципалом агенту, принципал может учитывать в расходах для целей налогообложения. При этом, безусловно, такое вознаграждение будет учитываться в случае, если оно соответствует критериям, установленным статьей 252 НК РФ.

Аналогичный вывод можно сделать из писем Минфина России и МНС России от 13.02.2007 N 03-03-06/2/24 и от 20.11.2003 N 26-12/65228 соответственно.

Так, пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Каких-либо иных ограничений в отношении учета вышеуказанных расходов главой 25 НК РФ не установлено. Кроме того положения, установленные пунктом 1 статьи 252 НК РФ и говорящие о документальном подтверждении, не содержат конкретного перечня документов, необходимых для подтверждения тех или иных видов расходов, в частности, расходов на комиссионное вознаграждение агенту. Также следует отметить, что обязанность агента представлять отчет принципалу установлена пунктом 1 статьи 1008 ГК РФ, а не главой 25 НК РФ.

Получается, что нельзя однозначно сделать вывод о том, нужен ли отчет агента для подтверждения осуществленных расходов на комиссионное вознаграждение агенту. Вроде бы он и не предусмотрен положениями статьи 252 НК РФ, но при налоговой проверке может статься, что отчет агента будет одним из документов, которые необходимо предоставить для подтверждения осуществленных расходов на комиссионное вознаграждение агенту. Важно понимать, что не наличие отчета агента как такового важно, а подтверждение осуществленных расходов, которое можно произвести иными документами.

Аналогичный вывод можно сделать, проанализировав письмо УФНС России по городу Москве от 05.04.2005 N 20-12/22797. В нем сказано, что расходы на комиссионное вознаграждение при соответствии условиям, указанным в статье 252 НК РФ, для целей налогообложения прибыли могут быть документально подтверждены в части сумм, причитающихся в качестве агентского вознаграждения, отчетом агента.

Что касается судебной практики то, например, в деле, которое рассматривал ВАС РФ в 2012 году, суд упоминал об отчете агента. Однако в нем отчет агента упоминался не как обязательный документ, который необходим для подтверждения вышеуказанных расходов, а как документ, содержащий определенную информацию, необходимую для положительного решения в пользу налогоплательщика. Отсюда следует, что предоставление отчета агента не обязательно. Главное предоставить определенную информацию, которая может содержаться в любом другом документе, например, как отметил суд, в акте выполненных работ.

Такие выводы можно сделать из постановления ВАС РФ от 14.02.2012 N 12093/11. Судом было установлено, что принципал уплатил комиссионное вознаграждение агенту, который в силу агентского договора осуществляет поиск покупателей продукции принципала в иностранном государстве. Впоследствии принципал заключил контракт с компанией, работающей в данном иностранном государстве, на поставку ей продукции. Для документального подтверждения расходов на комиссионное вознаграждение принципалом были предоставлены агентский договор, акт выполненных работ, платежные поручения и контракт на поставку продукции иностранной компании.

Руководствуясь положениями главы 25 НК РФ суд сделал вывод о том, что упоминание в подпункте 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ затрат в виде комиссионных сборов в составе расходов, уменьшающих полученные налогоплательщиком доходы по налогу на прибыль, само по себе не означает возможности признания их оправданными, если не соблюдаются требования пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Из документального подтверждения, представленного принципалом, суд не усмотрел, какие юридические и иные действия агент реально совершал от своего имени или от имени принципала в отношении продукции принципала, в чем проявилось содействие агента принципалу в заключение контракта с иностранной компанией.

В связи с этим суд делает вывод о том, что таким надлежащим доказательством может быть отчет агента или акт выполненных работ, из содержания которых усматривалось бы участие агента в поисках покупателей продукции принципала, ведении переговоров и заключении договоров на реализацию этой продукции, раскрывалась бы его роль в содействии принципалу по реализации продукции либо в осуществлении иных действий в интересах принципала.

Характерно также отметить, что для агента датой признания в целях налогообложения прибыли дохода в виде вознаграждения является дата представления принципалу отчета в сроки, указанные в агентском договоре. Такую точку зрения можно найти в письме Министерства финансов РФ от 21.09.2006 N 03-03-04/1/668.

Д.В. Осипов,

главный специалист

"Нормативные акты для бухгалтера", N 16, август 2012 г.