Комментарий к письму Минфина России от 02.05.2012 N 03-03-06/1/216 ("Налоги и налоговое планирование", N 8, август 2012 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 02.05.2012 N 03-03-06/1/216

Многие российские организации для осуществления своей деятельности привлекают иностранных работников. В связи с необходимостью проживания сотрудников по месту работы российская компания обязана обеспечить их жильем на время пребывания в России. Такая гарантия для иностранных граждан установлена п. 5 ст. 16 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан" (далее - Закон N 115-ФЗ), подп. "г" п. 3 Положения о представлении гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания в РФ (утв. постановлением Правительства РФ от 24.03.2003 N 167; далее - Положение). Однако при признании расходов на оплату аренды жилья для иностранных сотрудников в целях налога на прибыль у организации могут возникнуть сложности.

Как считает Минфин России, затраты на оплату аренды жилья для иностранных сотрудников, предусмотренные трудовыми договорами, можно учесть в расходах на оплату труда в размере, который не превышает 20% от суммы заработной платы. Такая позиция обоснована следующим. Согласно п. 4 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относится стоимость бесплатного жилья, предоставляемого работникам в соответствии с порядком, установленным законодательством РФ. По мнению финансового ведомства, под действие указанной нормы не подпадают затраты, понесенные организацией в связи с предусмотренным Законом N 115-ФЗ и Положением обязательством по жилищному обеспечению иностранного гражданина на период его пребывания в России. В то же время трудовое законодательство РФ допускает оплату труда в натуральной форме. В соответствии со ст. 131 ТК РФ размер такой неденежной выплаты не может превышать 20% месячной заработной платы работника. Это ограничение, по мнению финансового ведомства, применяется и при учете расходов на оплату аренды жилья для иностранных сотрудников.

Данную точку зрения Минфин России неоднократно излагал и ранее (письма от 18.11.2011 N 03-03-06/1/767, от 17.01.2011 N 03-04-06/6-1, от 17.03.2009 N 03-03-06/1/155, от 27.08.2008 N 03-03-06/2/109, от 22.02.2007 N 03-03-06/1/115). Однако ФАС Московского округа пришел к выводу, что суммы оплаты аренды жилья для иностранного сотрудника налогоплательщик вправе учесть именно на основании п. 4 ст. 255 НК РФ, поскольку в соответствии с законодательством РФ обязанность по жилищному обеспечению иностранного работника возлагается на работодателя (постановление от 29.07.2011 N КА-А40/7917-11).

Таким образом, сумму оплаты аренды жилья для иностранного работника Минфин России считает составной частью заработной платы, выраженной в неденежной форме. ФНС России в письме от 12.01.2009 N ВЕ-22-3/6@ обращает внимание на следующее: при квалификации начисляемых в пользу работника сумм в качестве заработной платы необходимо исходить из того, что размер оплаты труда считается установленным, если условиями трудового договора определена сумма зарплаты, причитающаяся работнику за фактически выполненный объем работы. Поэтому, если оплата аренды жилья для сотрудников предусмотрена в трудовом договоре и установлен ее конкретный размер, подобная выплата может рассматриваться как составная часть зарплаты, выплачиваемая в неденежной форме. В целях налогообложения прибыли такую выплату следует относить к расходам на оплату труда.

Вместе с тем при решении данного вопроса необходимо обратить внимание на следующее.

Напомним, что согласно ст. 131 ТК РФ доля заработной платы, выплачиваемая в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной зарплаты. Под неденежной формой подразумевается передача работнику в качестве оплаты труда товаров, которые он может использовать для личного потребления. Выплата зарплаты в натуральной форме характерна для отдельных отраслей промышленности и сельского хозяйства. На это указано в п. 54 постановления Пленума Верховного суда РФ от 17.03.2004 N 2, в котором разъясняется порядок применения норм Трудового кодекса РФ при разрешении трудовых споров. Однако если российская организация приглашает иностранного сотрудника и арендует для него жилье, то данные расходы осуществляются не для удовлетворения личных потребностей такого работника, а с целью обеспечения производственного процесса. Аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2007 N А56-47663/2006. Отметим, что налоговый орган отказал организации в признании расходов на оплату проживания иностранных работников на основании п. 29 ст. 270 НК РФ. В соответствии с этим пунктом при исчислении налога на прибыль не учитываются, в частности, затраты на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в их пользу. Суд отклонил довод инспекции, указав, что затраты на оплату аренды жилого помещения не аналогичны расходам, перечисленным в данной норме. ФАС Московского округа также пришел к выводу, что арендная плата за помещения, в которых проживают иностранные работники, является расходами, экономически оправданными и произведенными для обеспечения выполнения сотрудниками трудовых обязанностей. При этом суд указал, что налогоплательщик правомерно включил данные затраты в состав расходов на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (постановление от 30.07.2010 N КА-А41/8336-10).

Если исходить из того, что предусмотренная трудовым договором оплата аренды жилья для иностранного работника является составной частью его заработной платы, необходимо учесть следующее. Согласно ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной или натуральной форме, предусмотренные законодательством РФ, трудовыми или коллективными договорами, то есть в целях налога на прибыль для учета сумм оплаты труда в не денежной форме ограничений не установлено. ФАС Центрального округа, ссылаясь на ст. 1 ТК РФ и п. 1 ст. 2 НК РФ, указал, что установленные ст. 131 ТК РФ ограничения не могут применяться в налоговых правоотношениях (постановление от 29.09.2010 N А23-5464/2009А-14-233).

Согласно п. 25 ст. 255 НК РФ перечень расходов на оплату труда является открытым. Это означает, что организация вправе признавать для целей налога на прибыль и иные затраты, которые ст. 255 НК РФ не предусмотрены, но произведены в пользу работников в соответствии с коллективным или трудовыми договорами. При этом ст. 270 НК РФ установлен запрет для учета некоторых выплат в отношении работников. Расходы, аналогичные затратам в виде оплаты аренды жилья для иностранных работников, в данной статье не упоминаются.

Следует отметить, что ранее Минфин России при разъяснении порядка учета предусмотренных трудовыми договорами затрат на оплату аренды жилья для сотрудников не указывал на то, что учет таких расходов ограничен (см., например, письмо от 26.12.2005 N 03-03-04/1/446).

Применение документа (выводы):

Организация, которая приглашает для работы в Россию иностранного сотрудника и в соответствии с условиями трудового договора оплачивает стоимость арендованного для него жилья, может в целях налога на прибыль учитывать данные расходы следующим образом:

- в размере, не превышающем 20% от заработной платы сотрудника (в соответствии с разъяснениями Минфина России);

- в полной сумме (на основании п. 25 ст. 255 НК РФ). Однако в данном случае возможны претензии со стороны налоговых органов. Также следует учитывать, что если размер начислений в пользу работника в неденежной форме превышает 20% его заработной платы, то организация может быть привлечена к административной ответственности за нарушение трудового законодательства по ст. 5.27 КоАП РФ.

"Налоги и налоговое планирование", N 8, август 2012 г.