Курсовые разницы по неучтенным расходам (К. Завьялов, "Актуальная бухгалтерия", N 9, сентябрь 2012 г.)

Курсовые разницы по неучтенным расходам

Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что компания вправе при расчете налога на прибыль учесть отрицательные курсовые разницы при переоценке обязательств по расходам, которые не уменьшали налоговую базу*(1).

Курсовой разницей признают разницу, возникающую в результате переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте*(2).

Учитывают курсовую разницу либо в составе внереализационных доходов, либо в составе внереализационных расходов.

В то же время зачастую на практике бывают ситуации, когда курсовая разница возникает по расходам, не учитываемым при налогообложении прибыли. Насколько правомерно включать такую отрицательную разницу в состав внереализационных расходов?

Налог на прибыль

С одной стороны, нормы Налогового кодекса не ставят признание курсовых разниц в зависимость от признания в целях налогообложения тех или иных обязательств или расходов.

С другой стороны, расходами признают любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода*(3).

Следовательно, в отношении отрицательной курсовой разницы, исчисленной, например, по процентам, превышающим предельные размеры*(4), данный основополагающий принцип признания расходов не соблюдается.

Финансовое ведомство выпустило целый ряд разъяснений, из которых следует, что курсовые разницы, исчисленные по расходам, не учитываемым в целях налогообложения, также не принимаются в расчет при определении налоговой базы.

Чиновники*(5) такой вывод сделали в отношении курсовых разниц, возникающих при пересчете в рубли обязательств по уплате процентов, выраженных в иностранной валюте и приравненных к дивидендам*(6).

Аналогичные выводы были сделаны в отношении курсовой разницы, возникающей при переоценке номинала права требования, также выраженного в иностранной валюте, который, по мнению работников Минфина России, не учитывают в целях налогообложения прибыли*(7).

Также, по мнению финансистов*(8), не учитывают в целях налогообложения прибыли доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы и по собственным векселям, выписанным в иностранной валюте.

Подобная точка зрения была высказана налоговиками в отношении доходов (расходов) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающих от переоценки еврооблигаций*(9).

В приведенных письмах сотрудники уполномоченных ведомств не разделяют положительные и отрицательные курсовые разницы. Они прямо указывают, что отражение в доходах (расходах) курсовых разниц, возникающих в связи с изменением официального курса иностранной валюты, в которой выражено приобретенное фирмой право требования, для целей налогообложения прибыли не производят*(10).

Таким образом, можно сделать вывод, что точка зрения Минфина России заключается в том, что любые курсовые разницы (как положительные, так и отрицательные), исчисленные по обязательствам и расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, также не участвуют в исчислении налоговой базы.

Поэтому если компания примет решение уменьшать полученную прибыль на величину такой отрицательной курсовой разницы, то это может привести к спорам с представителями ИФНС.

ВАС РФ расставил точки над i

Арбитражная практика по данному вопросу весьма немногочисленна и до недавнего времени была противоречива.

Так, предметом целого ряда судебных решений была ситуация, при которой фирма учла в составе внереализационных расходов отрицательную курсовую разницу, возникшую в связи с произведенной переоценкой обязательства по выплате дивидендов в валюте.

Инспекторы в ходе выездной налоговой проверки с таким подходом не согласились и доначислили компании налог на прибыль.

В одном из постановлений арбитры*(11) признали довод налоговой об увеличении суммы выплаченных дивидендов на сумму исчисленной отрицательной курсовой разницы несостоятельным. Они посчитали, что фирма правомерно отразила в составе внереализационных расходов такую курсовую разницу.

В другом постановлении *(12) судьи пришли к выводу, что решение инспекции о доначислении налога на прибыль, а также сумм пеней и штрафа правомерно, и отменили решения арбитров нижестоящей инстанции. Аналогичный вывод был сделан ранее арбитрами Московского округа*(13). Вывод был сделан на том основании, что при определении налоговой базы не учитывают расходы в виде сумм начисленных фирмой дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения*(14).

В результате компания обратилась в ВАС РФ, который по результатам изучения материалов дела в целях обеспечения единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права усмотрел основания для передачи дела на рассмотрение Президиума ВАС РФ*(15).

Наконец Президиум ВАС РФ в своем постановлении*(16) принял решение отменить постановление ФАС Западно-Сибирского округа. То есть фактически судьи признали возможность уменьшения налоговой базы на сумму отрицательной курсовой разницы, исчисленной по расходам, не учитываемым в целях налогообложения.

Полагаем, что теперь суды при вынесении решений в аналогичных ситуациях будут учитывать указанную позицию ВАС РФ.

Бухгалтерский учет курсовых разниц

Бухгалтерский учет доходов и расходов, выраженных в иностранной валюте, ведется в том числе с учетом положений ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"*(17).

Положение определяет, что стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли*(18).

Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте*(19).

Пересчет стоимости денежных средств в кассе, на банковских счетах, в расчетах, включая заемные обязательства (за исключением средств, полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться как на дату совершения операции в иностранной валюте, так и на отчетную дату.

При этом ряд активов и обязательств после принятия их к бухгалтерскому учету пересчету не подлежит*(20).

В общем случае курсовая разница учитывают в составе прочих доходов или расходов*(21).

Пример

Российская компания приобретает у иностранного поставщика товар стоимостью 100 000 евро. По условиям договора 50% товара оплачивают в течение не более чем двух недель с момента его получения покупателем. Остальные 50% - в течение не более 30 дней с момента его получения. Товар получен покупателем 10.03.2012.

В учете покупателя будут сделаны следующие записи.

- 10 марта 2012 г.:

Дебет 41 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиком в валюте"

- 3 899 380 руб. (100 000 евро х 38,9938 руб./евро) - оприходован товар.

- 23 марта 2012 г.:

Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиком в валюте" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 26 800 руб. (100 000 евро х (38,9938 руб./евро - 38,7258 руб./евро)) - учтена курсовая разница;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиком в валюте" Кредит 52

- 1 936 290 руб. (50 000 евро х 38,7258 руб./евро) - произведен первый платеж;

- 31 марта 2012 г.:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиком в валюте"

- 22 245 руб. (50 000 евро х (39,1707 руб./евро - 38,7258 руб./евро)) - исчислена на отчетную дату и учтена курсовая разница.

- 9 апреля 2012 г.:

Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиком в валюте" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 32 845 руб. (10 000 евро х (39,1707 руб./евро - 38,5138 руб./евро)) - на дату окончательного расчета исчислена и учтена курсовая разница;

Дебет 60 Кредит 52

- 1 925 690 руб. (50 000 евро х 38,5138 руб./евро) - произведен окончательный расчет с поставщиком.

К. Завьялов,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

"Актуальная бухгалтерия", N 9, сентябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) пост. Президиума ВАС РФ от 29.05.2012 N 16335/11 (в момент передачи материала в печать была опубликована лишь результативная часть постановления)

*(2) п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ

*(3) п. 1 ст. 252 НК РФ

*(4) ст. 269 НК РФ

*(5) письма Минфина России от 27.05.2011 N 03-03-06/1/312, от 11.02.2011 N 03-03-06/1/91

*(6) пп. 2, 4 ст. 269 НК РФ

*(7) письма Минфина России от 30.08.2011 N 03-03-06/2/136, от 26.05.2011 N 03-03-06/1/311

*(8) письмо Минфина России от 29.08.2011 N 03-03-06/1/528

*(9) письмо УФНС России по г. Москве от 27.09.2011 N 16-15/093508

*(10) письма Минфина России от 30.08.2011 N 03-03-06/2/136, от 29.08.2011 N 03-03-06/1/528, от 26.05.2011 N 03-03-06/1/311

*(11) пост. Восьмого ААС от 07.06.2011 N 08АП-2981/11

*(12) пост. ФАС ЗСО от 31.08.2011 N Ф04-4489/11

*(13) пост. ФАС МО от 01.12.2009 N КА-А40/12803-09

*(14) п. 1 ст. 270 НК РФ

*(15) определение ВАС РФ от 29.02.2012 N ВАС-16335/11

*(16) пост. Президиума ВАС РФ от 29.05.2012 N 16335/11

*(17) утв. приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н

*(18) п. 4 ПБУ 3/2006

*(19) п. 6 ПБУ 3/2006

*(20) п. 10 ПБУ 3/2006

*(21) п. 13 ПБУ 3/2006