Налог на максимальное колебание курса валюты? (М. Голованев, "Налоговый вестник", N 8, август 2012 г.)

Налог на максимальное колебание курса валюты?

Президиум ВАС РФ принял значимое постановление, весьма актуальное для компаний, которые имеют обязательства (требования) в иностранной валюте, например выплачивают дивиденды в иностранной валюте или привлекают валютные займы (кредиты).

В постановлении от 29.05.2012 N 16335/11 (на данный момент оглашена лишь резолютивная часть постановления) Президиум ВАС РФ признал право налогоплательщика учесть отрицательные курсовые разницы при налогообложении прибыли. Решения судов первой и апелляционной инстанций по делу, которыми доначисления налогового органа по этому эпизоду признаны необоснованными, были оставлены в силе, постановление суда кассационной инстанции, который принял сторону инспекторов, отменено.

Спорная ситуация возникла после того, как в ходе выездной проверки инспекторы установили, что решением акционера о распределении чистой прибыли подлежащая выплате сумма дивидендов была определена в евро по курсу на дату принятия решения в сумме, эквивалентной определенной сумме в рублях.

На дату фактической выплаты дивидендов акционеру курс евро вырос, соответственно изменилась (увеличилась) рублевая оценка валютного обязательства. Возникшую отрицательную курсовую разницу налогоплательщик включил в состав внереализационных расходов на основании подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, однако налоговый орган счел это неправомерным.

Рассмотрим на примере ситуацию образования отрицательной курсовой разницы.

Пример 1

Акционеры ОАО "Альфа" 01.06.2012 приняли решение о выплате дивидендов. Величина выплачиваемых дивидендов определена в евро в сумме, эквивалентной 10 млн. руб. по курсу на день принятия решения о выплате. Допустим, курс евро на 01.06.2012 составил 40 руб. Сумма, подлежащая выплате, составила 250 000 евро (10 000 000 руб. / 40 руб.).

Дивиденды выплачены 05.06.2012. На эту дату курс евро составил 42 руб.

ОАО "Альфа" на приобретение валюты для выплаты дивидендов 05.06.2012 потратило 10 500 000 руб. (250 000 евро х 42 руб.). Сумма 500 000 руб. является отрицательной курсовой разницей. Образовавшуюся подобным образом курсовую разницу проверяющие считают не подлежащей учету в составе расходов по налогу на прибыль.

Сложившаяся в комментируемом деле ситуация обусловлена тем, что дата принятия решения о выплате дивидендов и дата фактической их выплаты на практике существенно отличаются. По общему правилу такой срок не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов (п. 4 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). В этот период курс иностранной валюты может значительно изменяться как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения.

Налоговый орган привел два основных довода в обоснование невозможности учесть отрицательные курсовые разницы в составе расходов по налогу на прибыль. Рассмотрим каждый из них подробнее.

Налог на максимальное колебание курса

Первый довод налогового органа заключался в том, что курсовая разница по обязательству, расходы по которому не учитываются для целей налогообложения, не может быть признана при налогообложении прибыли. Дивиденды на основании п. 1 ст. 270 НК РФ не учитываются в составе расходов по налогу на прибыль, значит, нельзя учесть и курсовую разницу, возникшую при переоценке обязательства по их выплате. Другими словами, было сделано предположение о том, что расход в виде курсовой разницы следует судьбе расхода по обязательству, в связи с которым такие разницы возникли.

Данный довод является ошибочным. Курсовая разница является самостоятельным видом расхода. Налоговое законодательство не обуславливает возможность учета курсовых разниц в составе расходов либо доходов по налогу на прибыль в зависимости от каких-либо дополнительных условий.

Исключая отрицательную курсовую разницу из состава расходов по налогу на прибыль, налоговый орган не учел, что курсовые разницы бывают как отрицательными, так и положительными.

Налогоплательщики на основании п. 11 ст. 250 НК РФ обязаны отражать в составе доходов положительные курсовые разницы, в т.ч. при переоценке валютных обязательств. Исключение сделано лишь для нескольких случаев, например не учитывается курсовая разница применительно к выданным (полученным) авансам. С учетом данной нормы применение подхода налогового органа привело к тому, что налогоплательщики по валютным обязательствам обязаны отражать доход (положительную курсовую разницу) при снижении курса валюты, но при повышении курса валюты не могут признать расход (отрицательную курсовую разницу). В таком случае следует говорить о налоге на максимальное колебание курса валюты.

Описанный подход налоговых органов к учету отрицательных курсовых разниц может распространиться и на другие виды валютных обязательств (требований). В качестве примера можно привести привлечение валютных займов (кредитов), прежде всего в ситуации, когда проценты по таким заимствованиям не учитываются для целей налогообложения в периоде осуществления переоценки обязательства.

Рассмотрим ситуацию на примере обязательства по договору кредита, выданного в валюте.

Пример 2

15.06.2011 на счет ОАО "Гамма" поступили средства по договору кредита с ОАО "Банк" в сумме 500 000 евро. Согласно условиям договора возврат основного долга ("тела" кредита) и начисленных процентов (их расчет и отражение в учете не рассматриваются) осуществляется в марте 2012 года разовым платежом.

Курс евро на 15.06.2011 составил 40 руб., рублевая оценка обязательства по возврату кредита - 20 млн. руб. Обязательство по возврату кредита исполнено обществом 20.03.2012 (см. таблицу). Общество переоценивало обязательство по возврату кредита на конец отчетного периода и дату исполнения обязательства (п. 8 ст. 271 НК РФ и п. 10 ст. 272 НК РФ):

Налоговый орган, руководствуясь вышеописанным подходом, может отказать ОАО "Гамма" в учете расходов в виде отрицательной курсовой разницы в сумме 3 500 000 руб. в составе расходов по налогу на прибыль.

Таблица

Дата переоценки	Курс евро на дату переоценки, руб.	Рублевая оценка обязательства, руб.	Курсовая разница: + положительная - отрицательная
15.06.2011	40	20 000000	-
30.06.2011	42	21 000 000	- 1 000 000
30.09.2011	44	22 000 000	- 1 000 000
31.12.2011	37	18 500 000	+ 3 500 000
20.03.2012	40	20 000 000	- 1 500 000
Итого	-	-	0

Из примера 2 видно, как использование налоговым органом примененного им в комментируемом деле подхода применительно к договору кредита может "создать" налогооблагаемую прибыль (в данном случае в размере 3 500 000 руб.) там, где ее фактически нет. В результате колебания курса евро налогоплательщик получил доход в сумме 3500 тыс. руб., и понес расход в той же сумме, финансовый результат нулевой.

Таким образом, возникающие курсовые разницы, как положительные, так и отрицательные, подлежат отражению для целей налогообложения прибыли либо в составе доходов, либо в составе расходов, за исключением случаев, прямо указанных в НК РФ. Иной подход нарушал бы основополагающий принцип налогообложения, согласно которому у налога должно быть экономическое основание (п. 3 ст. 3 НК РФ), а также принцип справедливости налогообложения.

Осуществление расхода в виде отрицательной курсовой разницы при уценке валютного обязательства, в т.ч. по выплате дивидендов, напрямую связано с доходом в виде положительной курсовой разницы при его дооценке и обусловлено, прежде всего, спецификой расчетов в иностранной валюте.

Кроме того, следует учитывать, что выплата объявленных по акциям дивидендов является обязанностью акционерного общества (абз. 2 п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Эта обязанность напрямую связана с деятельностью, для которой создается любая коммерческая организация.

Курсовая разница - самостоятельный расход

Второй довод налогового органа заключался в том, что налогоплательщик фактически увеличил рублевую оценку суммы дивидендов на величину переоценки. Поскольку дивиденды на основании п. 1 ст. 270 НК РФ не учитываются в составе расходов по налогу на прибыль, налогоплательщик не имел права включать спорную сумму в состав расходов.

С таким подходом также нельзя согласиться. Подлежащая выплате сумма дивидендов была определена акционером и может быть изменена только на основании его решения.

В рассматриваемом случае изменилось лишь выраженное в валюте обязательство организации перед акционером по выплате дивидендов ввиду колебания курса иностранной валюты. Сумма дивидендов была определена в евро на дату принятия решения о выплате дивидендов и соответствовала той, что фактически была перечислена налогоплательщиком акционеру.

Дивиденды и курсовая разница, возникающая при переоценке валютного обязательства, имеют не только различную правовую природу, но и различное экономическое содержание.

Источником выплаты дивидендов является прибыль после налогообложения (чистая прибыль), которая определяется по данным бухгалтерской отчетности организации (п. 2 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Согласно п. 13 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (приложение к приказу Минфина России от 27.11.2006 N 154н) курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы.

Таким образом, курсовые разницы (положительные и отрицательные) участвуют в формировании такого показателя, как чистая прибыль. При этом курсовые разницы не могут быть квалифицированы в качестве дивидендов, поскольку источником их начисления чистая прибыль не является.

Курсовая разница, в т.ч. отрицательная, выполняет функцию корректировки оценки валютных обязательств и требований с целью их отражения в бухгалтерском и налоговом учете в соответствии с рыночной оценкой валюты, в которой такие обязательства и требования номинированы.

Поскольку курсовая разница не изменяет величину дивидендов, подлежащих выплате, мнение налогового органа о том, что подлежит применению п. 1 ст. 270 НК РФ, является ошибочным.

Принятие Президиумом ВАС РФ комментируемого постановления внесло необходимую определенность в вопросах учета для целей налогообложения курсовых разниц (как положительных, так и отрицательных) применительно к валютным обязательствам (требованиям).

Основные выводы

1. Расход в виде отрицательной курсовой разницы всегда связан с доходом в виде положительной курсовой разницы.

2. Отрицательная курсовая разница по валютному обязательству является самостоятельным видом расходов, не связанным с расходом в виде дивидендов.

3. Если сумма дивидендов зафиксирована в решении акционеров в иностранной валюте, то ввиду колебания курса валюты переоценивается обязательство по выплате дивидендов, сумма дивидендов не изменяется.

М. Голованев,

юрисконсульт "ФБН-Право"

"Налоговый вестник", N 8, август 2012 г.