Гибель застрахованного предмета лизинга: учет и налогообложение у сторон договора (Т. Бурсулая, "Налоговый учет для бухгалтера", N 9, сентябрь 2012 г.)

Гибель застрахованного предмета лизинга: учет и налогообложение у сторон договора

Если несчастный случай (гибель оборудования, например, в результате пожара или ДТП) произошел с застрахованным предметом, который приобретен по договору лизинга, последствия затронут как лизингодателя, так и лизингополучателя. Налоговый и бухгалтерский учет операций, связанных с наступлением страхового случая, будет зависеть прежде всего от условий договора лизинга и страхования, а именно от того, кто является страхователем по договору лизинга и страхования; кто является выгодоприобретателем по договору лизинга и страхования; каковы условия страхования и возмещения ущерба; у кого на балансе числится застрахованный предмет лизинга и пр. Рассмотрим подробнее эти аспекты.

Гражданско-правовые аспекты

Лизинг является особым видом аренды. Правовым основам лизинга (так называемой финансовой аренды) посвящен отдельный параграф гл. 34 "Аренда" Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ), а также Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ).

По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца (если иное не предусмотрено договором лизинга) и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей (ст. 665 ГК РФ, абз. 3 ст. 2 Закона N 164-ФЗ).

Таким образом, ГК РФ определяет договор лизинга как совокупность экономических и правовых отношений, возникающих у арендодателя в связи с приобретением в собственность имущества и предоставлением его арендатору во временное владение и пользование за плату.

При этом важной особенностью лизинговых операций является то обстоятельство, что предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя во время всего срока действия лизингового договора (ст. 11 Закона N 164-ФЗ).

В то же время к лизингополучателю в полном объеме переходит право владения и пользования предметом лизинга с момента его получения, если договором лизинга не установлено иное. Одновременно к лизингополучателю переходит и риск случайной гибели или случайной порчи арендованного имущества, если иное не предусмотрено договором финансовой аренды (ст. 669 ГК РФ). С момента фактической приемки лизингополучатель несет ответственность за сохранность предмета лизинга от всех видов имущественного ущерба, а также за риски, связанные с гибелью, утратой, порчей, хищением, преждевременной поломкой, ошибкой, допущенной при монтаже или эксплуатации предмета лизинга, и иные имущественные риски, если иное не предусмотрено договором лизинга (п. 1 ст. 22 Закона N 164-ФЗ).

Таким образом, в обычных условиях при лизинге складывается ситуация, когда лизингодатель является юридическим собственником имущества, в то время как лизингополучатель - собственником экономическим. Заметим, что стороны договора лизинга могут установить иной порядок распределения рисков по своему усмотрению.

По взаимному соглашению сторон договора лизинговое имущество может учитываться на балансе лизингодателя или лизингополучателя (п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 31 Закона N 164-ФЗ).

Еще раз подчеркиваем, что независимо от того, на чьем балансе учтено лизинговое имущество, собственником его остается лизингодатель.

Кроме того, в соответствии с Законом N 164-ФЗ предметом лизинга могут быть любые не потребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество. Таким образом, предметом лизинга могут быть товарно-материальные ценности (ТМЦ) (Дебет 03 Кредит 01, 10, 41).

Налог на имущество

Напомним, что согласно ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество, включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств (ОС), но не обязательно находящееся в ее собственности.

Таким образом, как только приобретенный объект будет переведен из товаров (материалов) в состав основных средств или в состав доходных вложений и введен в эксплуатацию, его необходимо учитывать при расчете налоговой базы по налогу на имущество как предмет лизинга.

Страхование предмета лизинга от рисков утраты, гибели, недостачи или повреждения

Предмет лизинга может быть застрахован от рисков утраты (гибели), недостачи или повреждения с момента поставки имущества продавцом и до момента окончания срока действия договора лизинга, если иное не предусмотрено договором.

Заметим, что стороны договора лизинга могут установить иной порядок распределения рисков по своему усмотрению.

Если иное не предусмотрено договором лизинга, то лизингополучатель несет ответственность за сохранность предмета лизинга от всех видов имущественного ущерба, а также за риски, связанные с его гибелью, утратой, порчей, хищением и тому подобным, и иные имущественные риски с момента фактической приемки предмета лизинга (п. 1 ст. 22 Закона N 164-ФЗ).

Согласно ст. 26 Закона N 164-ФЗ, если утрата предмета лизинга или утрата предметом лизинга своих функций произошла по вине лизингополучателя, это не освобождает его от обязательств по договору лизинга (если договором лизинга не установлено иное).

Стороны, выступающие в качестве страхователя и выгодоприобретателя, а также период страхования предмета лизинга определяются договорами лизинга и страхования (ст. 21 Закона N 164-ФЗ, п. 1 ст. 930 ГК РФ).

Если страхователем выступает лизингодатель, как правило, он потом включает эти расходы в сумму лизинговых платежей. Таким образом, фактически расходы по страхованию имущественных рисков в любом случае несет лизингополучатель вне зависимости от того, кто является страхователем по договору лизинга.

Выгодоприобретатель по договору страхования

Особое значение имеет вопрос о том, кто является выгодоприобретателем, имеющим основанный на законе или договоре интерес в сохранении этого имущества по договору страхования. Как следует из п. 1 ст. 930 ГК РФ, предмет лизинга может быть застрахован по договору страхования как в пользу лизингодателя, так и в пользу лизингополучателя. Решение этого вопроса напрямую связано с тем, кто несет риск утраты и повреждения лизингового имущества.

Как было сказано выше, по общему правилу, установленному ст. 669 ГК РФ, риск случайной гибели и случайной порчи лизингового имущества переходит к лизингополучателю в момент передачи ему имущества. Следовательно, если риск случайной гибели (утраты) и случайной порчи (повреждения) предмета лизинга переходит к лизингополучателю, то и страхование лизингового имущества должно быть осуществлено в его пользу.

В то же время бремя убытков при гибели (утрате) лизингового имущества ложится на лизингодателя как его юридического собственника. Поэтому выгодоприобретателем по договору страхования для случая повреждения лизингового имущества целесообразно назначать лизингополучателя, а для случая его гибели (утраты) - лизингодателя.

Вместе с тем стороны, выступающие в качестве страхователя и выгодоприобретателя, а также период страхования предмета лизинга определяются прежде всего договором лизинга.

Что страхуют страховые компании в рамках договора лизинга

Страховые компании прежде всего осуществляют операции по:

- страхованию риска неуплаты (недополученных) лизинговых платежей лизингополучателем. Под страховым случаем здесь понимается неуплата лизинговых платежей в сроки и объемах, предусмотренных договором лизинга, если продолжительность задержки превысила срок, установленный договором страхования (период ожидания). Конкретные причины наступления страхового случая устанавливаются в договоре страхования (форс-мажор, стихийные бедствия, банкротство должника и другие);

- страхованию гибели (невозврата) объекта лизинга лизингополучателем. При страховании гибели (невозврата) объекта лизинга страховым случаем является возникновение убытков у страхователя (лизинговой компании), наступивших в результате нарушения (неисполнения или ненадлежащего исполнения) лизингополучателем своих обязательств по возврату страхователю оборудования, предусмотренных договором лизинга и/или законодательством РФ. Как правило, страхуется предмет лизинга по цене, указанной в договоре.

Гибель предмета лизинга

А теперь перейдем к ситуации, связанной непосредственно с гибелью предмета лизинга.

Гибель предмета лизинга по вине лизингополучателя не освобождает последнего от обязательств по договору лизинга, если данным договором не установлено иное (ст. 26 Закона N 164-ФЗ). Однако поскольку в отсутствие предмета аренды арендные отношения автоматически прекращаются, суммы, выплачиваемые лизингополучателем лизингодателю после утраты имущества в порядке погашения убытков юридического собственника, должны квалифицироваться не как лизинговые платежи, а как возмещение ущерба.

Если первоначально договором лизинга отношения сторон в случае гибели передаваемого в лизинг имущества не определены, как правило, подписывают дополнительное соглашение о досрочном расторжении договора и определяют условия возмещения убытков.

В любом случае при утрате предмета лизинга лизинговой компании важно получить от страховой организации (независимо от того, кто виноват в гибели предмета лизинга) либо от лизингополучателя общую сумму денежных средств, которая покрыла бы остаток невозмещенных затрат лизингодателя.

Общую сумму денежных средств, получаемых лизингодателем по конкретной лизинговой сделке до и после утраты объекта лизинга, можно разбить на следующие составляющие:

- непосредственно лизинговые платежи за пользование транспортным средством до момента его утраты, которые были начислены за этот период. Признаются в качестве выручки от реализации в бухгалтерском и налоговом учете;

- суммы, полученные как лизинговые платежи, но не признанные на момент утраты в качестве выручки за пользование предметом лизинга (в частности, незачтенный аванс);

- сумма страхового возмещения, полученного от страховой компании;

- суммы, полученные дополнительно от лизингополучателя в случае, когда страхового возмещения не хватило для покрытия понесенных расходов либо в возмещении отказано. В этом случае не возмещенные страховой компанией убытки (например, по причине установления вины в страховом случае страхователя) лизингодатель вправе взыскать с лизингополучателя (ст. 669 ГК РФ, п. 1 ст. 22 Закона N 164-ФЗ и постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.12.2007 по делу N А21-7140/2006).

Сумма страхового возмещения и дополнительные суммы, подлежащие получению от лизингополучателя в погашение убытков от утраты, признаются в бухгалтерском учете в составе прочих доходов, а в налоговом учете - в составе внереализационных доходов в виде сумм возмещения убытков (п. 3 ст. 250 НК РФ).

Незачтенный аванс

Что касается суммы не зачтенного ранее аванса, доначисление его в качестве выручки за пользование имуществом не совсем корректно, поскольку плата за пользование подразумевает отнесение ее к конкретному периоду. Поэтому ту часть аванса, которая относится к периоду после утраты предмета лизинга, логично зачесть в счет суммы возмещения убытков, что необходимо зафиксировать в соглашении сторон, подписываемом на момент закрытия сделки.

Обратите внимание: правильная квалификация указанных сумм в дополнительном соглашении позволит избежать претензий налоговых органов в части обложения их НДС. Если выручка от реализации подлежит обложению НДС, возмещение убытков объектом обложения НДС не является.

На практике возможна ситуация, когда сумма полученного страхового возмещения превышает недостающую сумму для покрытия лизингодателем своих затрат. В этом случае излишек, как правило, возвращается лизингополучателю. Источником возврата должна являться сумма незачтенного аванса.

На каком счете учитывается предмет лизинга

В бухгалтерском учете организации-лизингодателя предмет лизинга учитывается в составе основных средств на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), п. 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания), Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов)).

В случае, когда по условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, передача лизингового имущества лизингополучателю отражается записями в аналитическом учете по счету 03 (п. 3 Указаний).

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то он принимает лизинговое имущество к учету в составе объектов ОС по стоимости, определяемой как общая сумма лизинговых платежей. Поступившее имущество отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства". Стоимость лизингового имущества, принятого к учету, списывается с кредита счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства", субсчет "Основные средства, полученные в лизинг" (п. 7, 8 ПБУ 6/01, п. 8 Указаний, Инструкция по применению Плана счетов).

Документальное оформление при наступлении страхового случая

Все страховые случаи применительно к ситуации можно отнести к одной из двух основных категорий:

- повлекли повреждение предмета лизинга, который подлежит восстановлению путем ремонта;

- повлекли утрату и (или) конструктивную гибель предмета лизинга, который восстановлению не подлежит или его восстановление экономически нецелесообразно.

Рассмотрим, какие документы необходимы для получения страховки в типичных ситуациях, повлекших конструктивную гибель предмета лизинга, который восстановлению не подлежит или его восстановление экономически нецелесообразно.

Дорожно-транспортное происшествие

Документами, свидетельствующими о ДТП, являются:

- протокол осмотра места ДТП;

- схема места ДТП;

- протокол осмотра транспортного средства;

- протокол об административном правонарушении;

- справка о ДТП, выданная органом милиции;

- извещение о ДТП.

Для списания разбитого автомобиля после ДТП нужно по приказу руководителя создать комиссию, в которую должен входить и бухгалтер.

Комиссия оценивает масштабы нанесенного ущерба, целесообразность ремонта, возможность извлечь из битого железа какие-то детали, чтобы потом их использовать (п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания)). Другими словами, комиссия решает, как поступить с тем, что осталось от автомобиля. Она же оформляет акт на списание транспорта по форме N ОС-4а (утверждена постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7) в двух экземплярах, который и будет основанием для того, чтобы исключить машину из состава основных средств (п. 78 Методических указаний).

Один экземпляр остается в бухгалтерии вместе с документом о снятии машины с учета в ГИБДД. Кстати, дата снятия с учета должна быть отражена и в акте ОС-4а (п. 3 постановления Правительства РФ от 12.08.1994 N 938; Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

Кстати, если автомобиль все еще числится в ГИБДД, его все равно можно списать и дату в акте не указывать (п. 4 письма Росстата от 31.03.2005 N 01-02-09/205). Правда, до снятия машины с регистрационного учета придется платить транспортный налог (ст. 357 НК РФ). В инвентарной карточке по форме N ОС-6 (утверждена постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7) также нужно будет отразить выбытие автомобиля.

Если вы обратитесь за страховым возмещением, то страховая компания через какое-то время выдаст заключение о том, что машина восстановлению не подлежит, и выплатит страховку.

Гибель оборудования или ТМЦ в результате пожара

В правилах, которые выдаются вместе с договором страхования имущества, обычно значится, что исходя из вида наступившего события сотрудники страховой организации могут запросить дополнительные документы, перечень которых является открытым.

К документам и сведениям по застрахованным оборудованию и ТМЦ, представляемым после наступления страхового события, могут быть отнесены:

1. Документы, подтверждающие правообладание оборудованием и ТМЦ страхователем (выгодоприобретателем) на момент страхового случая: договоры поставки, купли-продажи, счета-фактуры, платежные поручения, передаточные акты, акты приемки-передачи основных средств, а также товарные накладные.

Страховщику следует учитывать, что ряд товаров и оборудования может находиться у страхователя на складе на основании договора комиссионной продажи (или, к примеру, хранения). Если выгодоприобретателем выступает третье лицо, допустим, кредитная организация как залогодержатель, то в список требуемых документов в страховом договоре следует включить договор залога и связанные с ним документы (кредитный договор, соглашения, акты, платежные поручения, справку кредитора об остаточной задолженности), а также книгу учета товаров, находящихся в залоге.

2. Документы бухгалтерского учета, подтверждающие учет застрахованных оборудования и ТМЦ на балансе страхователя:

- баланс (формы N 1) и отчет о прибылях и убытках (форма N 2) балансовой отчетности;

- регистры бухгалтерского учета и аналитические регистры налогового учета, содержащие информацию о застрахованных товарах;

- оборотно-сальдовые ведомости по счету 01, 07, 10, 41-1, карточки счетов 01, 07, 10, 41-1.

Сравнение страховщиком заявленных страхователем требований с документами бухгалтерского и налогового учета и отчетности, которые представлялись в налоговый орган, позволит избежать ситуации, когда страхователь предъявляет требования в отношении ТМЦ, которые по номенклатуре, количеству, стоимости либо дате учета не соответствуют данным его бухгалтерских документов.

3. Документы, подтверждающие факт наличия застрахованных оборудования и ТМЦ на территории страхования в момент страхового случая:

- документы складского учета с фиксацией сведений о конкретном месторазмещении застрахованной товарной ценности (карточки (или книги) складского учета);

- документы инвентаризации и ревизионных проверок (инвентаризационные описи и акты).

4. Список застрахованных оборудования и ТМЦ с их конкретным обозначением, в отношении которых до момента страхового случая были выявлены недостатки (с приложением соответствующих актов фиксации недостатков и переоценкой стоимости).

5. Список застрахованных оборудования и ТМЦ с их конкретным обозначением, которые были возвращены страхователю до наступления страхового случая, независимо от причин возврата (недостатки оборудования и товара, неоплата покупателем и пр.) (с приложением соответствующих актов фиксации состояния товара на момент возврата и оценкой стоимости).

6. Акты инвентаризации, списания, утилизации и иные документы о стоимости и движении остатков оборудования, материалов и товаров, ставших негодными вследствие страхового случая.

Документальным подтверждением материальных потерь от пожара на основании официальной позиции налоговых органов, изложенной в письмах от 24.09.2007 N 03-03-06/1/691 и от 23.10.2006 N 20-12/92773, выступают следующие документы:

- справка Управления Государственной противопожарной службы, протокол осмотра места происшествия и акт о пожаре, которыми устанавливается причина возгорания;

- акт инвентаризации. При этом в нем должна быть зафиксирована стоимость утраченного имущества.

После этого остаточная стоимость предмета лизинга списывается в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" с кредита счета 01, субсчет "Выбытие объектов основных средств", а затем с кредита счета 94 в дебет счета 91-2 "Прочие расходы" (п. 31 ПБУ 6/01).

Расходы по имущественному страхованию в налоговом учете

При расчете налога на прибыль расходы по имущественному страхованию учитываются на основании ст. 263 НК РФ. Это правило применяется независимо от того, на чьем балансе находится лизинговое имущество (письмо Минфина России от 20.02.2008 N 03-03-06/1/119).

Кстати, если предмет лизинга - автомобиль, то для получения права его эксплуатировать необходимо застраховать автогражданскую ответственность. Расходы по договору ОСАГО также можно учесть при расчете налога на прибыль организаций (п. 1 ст. 263, п. 6 ст. 272 НК РФ).

Бухгалтерская и налоговая амортизация при гибели предмета лизинга

В бухгалтерском учете организация перестает начислять амортизацию с месяца, следующего за месяцем выбытия предмета лизинга (п. 22 ПБУ 6/01). То же самое происходит и в налоговом учете, причем не важно, в начале или в конце месяца он "погиб" в результате пожара или ДТП (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

Примечание. Подробнее об амортизационной премии читайте на стр. 19.

Наличие годных остатков

Еще одна ситуация, которая вызывает много сложностей в учете, - это наличие годных остатков, образующихся в результате конструктивной гибели предмета лизинга. В этом случае можно отказаться от оставшегося имущества в пользу страховой компании в обмен на получение страхового возмещения стоимости предмета лизинга в полном объеме.

Еще один возможный вариант: страховая компания выплачивает страховое возмещение лизингодателю за вычетом стоимости годных остатков, а недостающую сумму возмещает лизингополучатель, у которого остается имущество.

В любом случае необходимо отразить в учете операции по реализации имущества, поскольку происходит переход права собственности на годные остатки к другому лицу. И прежде чем отразить реализацию, следует принять к учету остатки имущества по рыночной стоимости и учесть их в составе внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ).

Напомним, что с 01.01.2010 при реализации имущества эта стоимость в сумме учтенного ранее дохода может быть полностью списана на расходы для целей налога на прибыль.

Восстановление сумм НДС

Неоднозначным является вопрос о необходимости восстановления сумм НДС, ранее принятого к вычету, по утраченному имуществу исходя из его остаточной стоимости. Мнение контролирующих органов по этому вопросу в течение ряда лет остается неизменным: налог подлежит восстановлению.

Так, в письме от 15.05.2008 N 03-07-11/194 специалисты Минфина России указали на то, что выбытие имущества по причинам, не связанным с его реализацией, на основании ст. 39 и 146 НК РФ не образует у налогоплательщика объекта налогообложения. А раз так, то отсутствуют основания для применения вычета по суммам "входного" налога.

Следовательно, суммы НДС, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению. Причем при восстановлении сумм "входного" налога налогоплательщик должен иметь в виду, что по таким видам имущества, как материально-производственные запасы, налог восстанавливается в размере, ранее принятом к вычету. Если же речь идет об уничтоженном основном средстве, то налог восстанавливается в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Восстановить сумму налога нужно в том налоговом периоде, в котором имущество было уничтожено.

В письме от 29.01.2009 N 03-07-11/22 Минфин России продолжает придерживаться своей позиции по этому поводу, указывая на необходимость восстановления НДС и мотивируя это тем, что имущество прекращает использоваться для налогооблагаемых операций.

Причем в этом случае следует сделать проводку: Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 68/НДС - восстановлен НДС по утраченному имуществу.

Отметим, что позиция Минфина весьма спорна, и вот почему. Исходя из норм гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, а также судебной практики, организации не следует восстанавливать НДС по погибшему предмету лизинга. Причем сумму восстановленного НДС можно учесть в составе прочих расходов при налогообложении прибыли. В обоснование данной позиции можно привести следующие аргументы.

Порядку восстановления сумм "входного" налога в гл. 21 НК РФ посвящен п. 3 ст. 170 НК РФ, содержащий исчерпывающий перечень случаев, когда налог подлежит восстановлению. Причем ни в одном из подпунктов названной нормы не говорится о таком основании для восстановления налога, как уничтожение имущества. То есть формально обязанность по восстановлению НДС у лизинговой компании отсутствует.

Трактовка уничтожения имущества в результате пожара, наводнения или иного стихийного бедствия в качестве хозяйственной операции, не облагаемой налогом, является необоснованной. Ведь если речь идет об уничтоженном имуществе, то оно вообще не может использоваться, поскольку его попросту нет.

Такая точка зрения подтверждается многочисленной арбитражной практикой (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28.04.2008 по делу N А82-15724/2004-37 и ФАС Московского округа от 13.01.2009 N КА-А40/12259-08 по делу N А40-1983/08-115-7).

С учетом того, что вопрос о восстановлении сумм налога связан с повышенными налоговыми рисками для налогоплательщика, ему придется самостоятельно решать вопрос о том, будет ли он восстанавливать сумму налога.

В следующем номере проанализируем несколько типичных ситуаций, встречающихся в практике.

Т. Бурсулая,

ведущий аудитор ООО "Финансовый и налоговый аудит"

"Налоговый учет для бухгалтера", N 9, сентябрь 2012 г.