Распределение чистой прибыли в ООО как дивиденды по налоговому праву: противоречия частноправовых и публично-правовых норм (А.С. Божков, "Законы России: опыт, анализ, практика", N 7, июль 2012 г.)

Распределение чистой прибыли в ООО как дивиденды по налоговому праву: противоречия частноправовых и публично-правовых норм

Общество с ограниченной ответственностью является самой распространенной в Российской Федерации формой осуществления предпринимательской деятельности путем образования юридического лица. Законодательное регулирование деятельности указанного вида хозяйственных обществ при этом не всегда отражает правовую природу корпоративных отношений внутри общества и отношений общества и государства по принципиальным вопросам. Несогласованность различных правовых отраслей в отражении ключевых для жизнедеятельности общества с ограниченной ответственностью понятий тормозит развитие отрасли права корпораций в целом, приводит к отсутствию единообразия правоприменительной практики и в определенных случаях может являться причиной нарушения прав участников общества.

В соответствии с п. 1 ст. 66 Гражданского кодекса РФ хозяйственными обществами признаются коммерческие организации с разделенным на доли учредителей (участников) уставным капиталом. Согласно п. 1 ст. 50 ГК РФ коммерческие организации - это организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности. Реализация указанной цели обусловливает для участников общества с ограниченной ответственностью как коммерческой организации необходимость объединения своих капиталов в рамках созданного ими общества. О.Н. Садиков отмечает, что наличие обособленного имущества у юридического лица является обязательным признаком последнего, так как, чтобы быть участником гражданских правоотношений, субъектом гражданского права, организация должна обладать имуществом, обособленным от имущества других лиц, при этом у различных видов юридических лиц эта обособленность получает различное организационное выражение и юридическое закрепление*(1). Применительно к обществу с ограниченной ответственностью его имущественная обособленность означает отказ для участников общества от права собственности на определенное имущество и получение взамен имущественных прав на пропорциональную имуществу часть уставного капитала общества, не выраженную в каком-либо конкретном осязаемом виде (в виде акций, например, как в акционерном обществе, или иных закрепляющих имущественные права ценных бумаг), а главное - получение участниками права на распределение между собой получаемой обществом прибыли. Основной ценностью для участников общества в таком случае является извлечение прибыли от использования обществом полученного им от (или за счет) участников имущества в предпринимательской деятельности. Природа распределения указанной прибыли между участниками остается, тем не менее, неоднозначно выраженной на законодательном уровне, будучи по-разному определяемой различными отраслями права.

В соответствии с п. 1 ст. 28 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"*(2) общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Конструкция указанной нормы во многом схожа со структурой п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"*(3), согласно которому общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям. Разница в частноправовом плане между указанными категориями представляется значительной. Начисление и выплата дивидендов в акционерном обществе напрямую связаны с фактом владения акционером определенной вещью - акцией. Федеральный закон от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" и определяет акцию, в том числе, как эмиссионную ценную бумагу, закрепляющую права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов. Выплата дивидендов по акции, конечно, обусловливается успешностью предпринимательской деятельности акционерного общества за конкретный период, однако напрямую с этим не связана. В частности, в соответствии с п. 2 ст. 42 ФЗ "Об акционерных обществах" акционерное общество, даже не имея прибыли за соответствующий расчетный период, может выплачивать дивиденды по привилегированным акциям определенных типов за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества. В обществе с ограниченной ответственностью при отсутствии деления уставного капитала на акции и с учетом специфики объединения капиталов участников (закрытый характер отношений, затрудненность привлечения внешних инвестиций, обязательная вовлеченность участников в управление) распределение прибыли напрямую связано с ее наличием и представляет по своей природе скорее раздел заработанного, чем получение дохода от инвестированного.

Налоговое право как публично-правовая отрасль, руководствуясь необходимостью решения стоящих перед ней задач, жертвует вышеуказанными, как представляется, принципиальными различиями. Налоговое регулирование принимает во внимание исключительно сходство в механизме (конструкции) распределения прибыли акционерным обществом и обществом с ограниченной ответственностью и не учитывает существующую разницу в правовой природе соответствующих явлений. В соответствии с п. 1 ст. 43 Налогового кодекса РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. Такая позиция, фактически в противоречие ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" закрепляющая на законодательном уровне понятие дивидендов применительно к обществам с ограниченной ответственностью, находит свое отражение как в теории, так и в правоприменительной практике. Г.Ю. Кульба, рассуждая о понятии дивидендов и определяя их признаки, не делает различия между распределением прибыли в обществе с ограниченной ответственностью и дивидендами в акционерном обществе и утверждает, что "некоторая непоследовательность легальной терминологии НК РФ все-таки не является препятствием для выявления должной функциональной связи между исследуемыми понятиями, что позволяет рассматривать дивиденды как результат распределения чистой прибыли организации..."*(4). В постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 20 июля 2009 г. N КА-А41/6492-09 суд указывает, что к дивидендам следует относить распределенную участниками общества с ограниченной ответственностью прибыль, и "к дивидендам не относятся лишь те доходы, которые указаны в пункте 2 статьи 43 НК РФ. При этом их перечень является исчерпывающим". Аналогичная позиция представлена в постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 11 августа 2005 г. N А33-26614/04-С3-Ф02-3800/05-С1 и в ряде иных судебных актов. В таком случае представляется, что законодатель, проводя четкую границу между частноправовыми и публично-правовыми интересами, на уровне публичного права намеренно в функциональных целях допускает смешение различных по своей правовой природе понятий, и указанная позиция находит однозначное выражение в правоприменительной, в том числе в судебной, практике. При этом противоположную позицию в силу опять-таки необходимости решения практических задач (обложения дохода участников не по предусмотренной для дивидендов 9%-ной ставке, а по общей ставке в 13%) занимали до момента формирования соответствующей судебной практики налоговые органы, указывая на закрепленные в праве корпораций очевидные различия. Налоговый консультант С. Андрианова указывает, что "...в отношении доходов, приобретенных в виде дивидендов, законодатели установили пониженную ставку налога на доходы - 9%. Это привело к тому, что инспекторы "на местах" не признавали дивидендами выплаты, приобретенные при рассредоточивании прибыли участниками ООО. Аргументировали они таковой подход ссылками на законы... закон об ООО, в отличие от "акционерного" закона, понятия "дивиденд" не содержит. На этом основании покоился нехитрый вывод: рассредоточивание прибыли посреди участников ООО дивидендом не является. А означает, что такие выплаты должны облагаться НДФЛ по общей ставке 13%. Но данную дилемму издавна уже решили на федеральном уровне. Дело в том, что Налоговый кодекс содержит собственное определение "дивидендов"*(5).

Получается, что причиной возникновения указанной ситуации стали необходимость защиты интересов налогоплательщиков и недопущение разногласий в применении режима налогообложения к акционерам и участникам общества с ограниченной ответственностью. При этом думается, что избрание наиболее простого пути устранения противоречий в применении налогового режима путем внесения необходимых изменений в НК РФ без учета положений иных нормативных актов привело к системному конфликту частноправовых и публично-правовых норм. Предусмотренная ст. 43 НК РФ конструкция, объединяющая понятие дивидендов и распределение прибыли в обществе с ограниченной ответственностью, является искусственной, не соответствует существу корпоративных отношений и может использоваться только в прикладном плане с существенными изъятиями. Гуев А.Н. прямо разделяет "понятие "дивиденд" для целей налогообложения, данное в ст. 43 НК... с аналогичным понятием, применяемым в нормах действующего гражданского законодательства (в ст. 42, 43 Закона об АО)"*(6). Е.Н. Селянина указывает: "Во-первых, термин "дивиденды" для ООО в нормативных документах не приводится. Применительно к таким обществам правильно говорить о распределении прибыли согласно ст. 91 ГК РФ, ст. 28, 29 Федерального закона N 14-ФЗ. Однако термин "дивиденды" получил широкое распространение на практике не только применительно к акционерным обществам, но к обществам с ограниченной ответственностью. Поэтому, рассматривая исключительно решение практических ситуаций, будем придерживаться этого общепринятого термина"*(7).

Тем не менее представляется, что решение практических вопросов невозможно в отрыве от достижений правовой теории, и публично-правовые нормы должны четко находиться в контексте выводов, сделанных на уровне частного права. Существующее очевидное несовпадение, с одной стороны, приводит к явному неудобству в практической деятельности, требуя неизменной оговорки о сфере использования того или иного понятия, а с другой, - представляет собой основание для неразрешимого конфликта на стыке соответствующих отраслей и дисциплин. В таком случае целесообразно установление единообразного понимания дивидендов и распределения прибыли в обществе с ограниченной ответственностью как на уровне частного, так и публичного права, при этом частноправовые установки в обязательном порядке не должны оставаться без внимания как наиболее полно отражающие суть регулируемого явления.

Библиографический список

1. Андрианова С. Дивиденды от ООО: на налоге можно сэкономить. ИА "Федеральное агентство денежной информации" [2012]. Режим доступа: [http://cekcamnogo.ru/stati/dividendy-ot-ooo-na-naloge-mozhno-sberech/].

2. Гуев А.Н. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации: Часть первая. Разделы I-VII. Главы 1-20 // СПС "Гарант".

3. Кульба Г.Ю. Понятие и особенности налогообложения дивидендов в российском налоговом праве: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2010.

4. Садиков О.Н. Гражданское право России. Общая часть: Курс лекций. М.: Юристъ, 2001.

5. Селянин Е.Н. Распределение прибыли между участниками: нестандартные ситуации // Справочник экономиста. 2012. N 4.

А.С. Божков,

аспирант кафедры гражданского и международного частного права

Волгоградского государственного университета

"Законы России: опыт, анализ, практика", N 7, июль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Садиков О.Н. Гражданское право России. Общая часть: Курс лекций. М.: Юристъ, 2001. С. 120.

*(2) СЗ РФ. 1998. N 7. Ст. 785.

*(3) СЗ РФ. 1996. N 1. Ст. 1.

*(4) Кульба Г.Ю. Понятие и особенности налогообложения дивидендов в российском налоговом праве: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2010. С. 12.

*(5) Андрианова С. Дивиденды от ООО: на налоге можно сэкономить. ИА "Федеральное агентство денежной информации" [2012]. Режим доступа: [http://cekcamnogo.ru/stati/dividendy-ot-ooo-na-naloge-mozhno-sberech/].

*(6) Гуев А.Н. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации: Часть первая. Разделы I-VII. Главы 1-20 // СПС "Гарант".

*(7) Селянин Е.Н. Распределение прибыли между участниками: нестандартные ситуации // Справочник экономиста. 2012. N 4. С. 10.