Расчет и учет дивидендов (Л.В. Чхутиашвили, "Законы России: опыт, анализ, практика", N 7, июль 2012 г.)

Расчет и учет дивидендов

Акционерное общество по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года вправе принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям. Решение о выплате дивидендов по результатам первого квартала, полугодия и девяти месяцев финансового года может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода (ст. 42 ФЗ от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"*(1).

Общество обязано выплатить объявленные по обыкновенным и привилегированным акциям дивиденды. Дивиденды выплачиваются деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом общества, - иным имуществом.

Если дивиденды выплачиваются собственными акциями, то такая практика носит название "капитализация доходов", или реинвестирование. С точки зрения теории выплата дохода собственными акциями не может считаться дивидендом, так как они не представляют часть чистого дохода. Однако в мировой и российской практике выплата дивидендов собственными акциями довольно распространена. При этом дивиденд устанавливается либо в процентах к одной акции, либо в определенной пропорции к определенному числу акций с учетом даты их приобретения.

Даже в случае, когда размер дивидендов по привилегированным акциям определен уставом, общее собрание акционеров может принять решение о невыплате или неполной выплате дивидендов по привилегированным акциям определенных типов.

Источником выплаты дивидендов является чистая прибыль акционерного общества (прибыль после налогообложения). Чистая прибыль определяется по данным бухгалтерской отчетности общества. Причем дивиденды по привилегированным акциям могут также выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества, например резервного фонда (формируется из чистой прибыли в размере не больше, чем 10% уставного капитала), фонда накопления, потребления и т.д.

Решения о выплате дивидендов, о размере дивиденда и форме их выплаты по всем акциям принимаются общим собранием акционеров. Размер дивидендов не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества.

В уставе акционерного общества устанавливается, какую долю прибыли общество обязано направить на дивиденды по обыкновенным и привилегированным акциям, а также насколько часто оно планирует выплачивать эти дивиденды - раз в год, раз в полугодие или раз в год - в зависимости от политики акционерного общества.

Например, у ОАО "Сбербанк России" в Уставе сказано: "Размер использования чистой прибыли на выплату дивидендов зависит, в том числе, от ожидаемых годовых показателей размера чистой прибыли Банка, величины капитала Банка, прогноза выполнения обязательных нормативов Банка России, стратегических и инвестиционных планов Банка...". Причем акционерам привилегированных акций гарантирован доход не ниже 15% от номинальной стоимости. В Уставе ОАО "Роснефть" записано, что общество будет направлять на дивиденды, как правило, не менее 10% от чистой прибыли. Как сказано на сайте ОАО "МТС": "МТС ставит своей целью сохранить существующую практику и возвращать своим акционерам как минимум 50% чистой годовой прибыли по US GAAP путем выплаты дивидендов"*(2).

Срок и порядок выплаты дивидендов определяются уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов. Срок выплаты дивидендов не должен превышать 60 дней со дня принятия решения об их выплате. В случае если срок выплаты дивидендов уставом или решением общего собрания акционеров об их выплате не определен, он считается равным 60 дням со дня принятия решения о выплате дивидендов. Общество не вправе предоставлять преимущество в сроках выплат дивидендов отдельным владельцам акций.

Список лиц, имеющих право на получение дивидендов, составляется на дату составления списка лиц, имеющих право участвовать в общем собрании акционеров, на котором принимается решение о выплате соответствующих дивидендов. Для составления списка лиц, имеющих право получения дивидендов, номинальный держатель акций представляет данные о лицах, в интересах которых он владеет акциями.

В случае если в течение срока выплаты дивидендов объявленные дивиденды не выплачены лицу, включенному в список лиц, имеющих право получения дивидендов, такое лицо вправе обратиться в течение трех лет после истечения указанного срока к обществу с требованием о выплате ему объявленных дивидендов. Уставом общества может быть предусмотрен более продолжительный срок для обращения с данным требованием, при этом он не может превышать пяти лет со дня истечения срока выплаты дивидендов.

Срок для обращения с требованием о выплате объявленных дивидендов в случае его пропуска восстановлению не подлежит, за исключением случая, если лицо, имеющее право получения дивидендов, не подавало данное требование под влиянием насилия или угрозы.

По истечении указанного срока объявленные и невостребованные акционером дивиденды восстанавливаются в составе нераспределенной прибыли общества.

При выплате дивидендов соблюдается определенная приоритетность их выплаты. В первую очередь устанавливаются дивиденды по привилегированным акциям, при этом из них на первом месте стоят привилегированные акции, имеющие преимущество в очередности получения дивиденда, затем выплачиваются дивиденды по прямым привилегированным акциям, а в последнюю очередь - дивиденды по тем привилегированным акциям, размер дивиденда по которым не определен.

После того как принято решение о выплате дивидендов по привилегированным акциям, принимается решение о выплате дивидендов по обыкновенным акциям. Дивиденд рассчитывается только на те акции, которые находятся на руках у держателей. Акции, которые выкуплены у держателей или не размещены и находятся на балансе акционерного общества, в расчет при установлении дивидендов не принимаются. Размер годового дивиденда не может быть больше того, который рекомендован советом директоров, однако он не может быть и меньше выплаченных промежуточных дивидендов. Общее собрание вправе принять решение о частичной выплате дивидендов, а также о невыплате дивидендов.

Принципы определения и представления информации о прибыли на акцию установлены Международным стандартом финансовой отчетности 33 "Прибыль на акцию"*(3), главный предмет рассмотрения данного стандарта - расчет знаменателя формулы, используемой для определения прибыли на акцию.

Базовая прибыль на обыкновенную акцию рассчитывается путем деления прибыли, приходящейся на долю держателей обыкновенных акций акционерного общества (числитель), на средневзвешенное количество обыкновенных акций, находившихся в обращении в течение этого периода (знаменатель).

При этом при расчете прибыли, приходящейся на долю держателей обыкновенных акций, учитываются все статьи приходящихся на долю держателей обыкновенных акций общества доходов и расходов, которые признаны в том или ином периоде, включая расходы по налогу на прибыль и дивиденды по привилегированным акциям, относящимся к обязательствам.

Для целей расчета базовой прибыли на акцию за количество обыкновенных акций принимается средневзвешенное количество обыкновенных акций, находившихся в обращении в данный период.

Дивиденд - часть прибыли, полученной за расчетный период акционерным обществом, приходящаяся на одну акцию. То есть распределению подлежит часть чистой прибыли, остающейся в распоряжении общества после выплаты дохода по фиксированным ставкам владельцам привилегированных акций. Тем самым владельцы привилегированных акций имеют преимущества перед другими акционерами, что определяется уставом акционерного общества и проспектом эмиссии.

Выплаты дивидендов по привилегированным акциям осуществляются в виде фиксируемой суммы или определенного процента прибыли по акциям. Выплаты по привилегированным акциям предшествуют выплатам по обыкновенным. Дивиденды по обыкновенным акциям - это прибыль, оставшаяся после выплаты дивидендов по привилегированным акциям.

Существуют случаи, когда общество не вправе выплачивать дивиденды. К примеру, акционерное общество не имеет права выплачивать дивиденды до оплаты (полной) уставного капитала, если оно имеет признаки банкротства или будет их иметь после выплаты дивидендов. Срок и порядок выплаты дивидендов общества определяются уставом общества или решением общего собрания его акционеров. Если срок в уставе не определен, то он считается равным 60 дням со дня принятия на общем собрании акционеров решения о выплате дивидендов. Акционерное общество также не имеет права выплачивать дивиденды по акциям, если стоимость чистых активов акционерного общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размеров в результате выплаты дивидендов.

Причем, если стоимость чистых активов акционерного общества окажется меньше величины минимального уставного капитала, установленного законом, организация обязана принять решение о своей ликвидации.

Учет движения акций акционерные общества осуществляют на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 1 "Паи и акции".

Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ) относятся в соответствии с ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"*(4) к финансовым вложениям наряду с:

государственными и муниципальными ценными бумагами, ценными бумагами других организаций, в том числе долговыми ценными бумагами, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя);

вкладами организации - товарища по договору простого товарищества;

предоставленными другим организациям займами, депозитными вкладами в кредитные организации, дебиторской задолженностью, приобретенной на основании уступки права требования, и проч.

Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат на их приобретение без НДС и иных налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством).Фактическими затратами на приобретение ценных бумаг могут быть суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги; расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.

Финансовым результатом деятельности организации по итогам отчетного года является чистая прибыль (или непокрытый убыток), которая учитывается на счете 84 "Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток".

Планом счетов *(5) субсчета к счету 84 не предусмотрены. Чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств чистой прибыли, организации целесообразно самостоятельно открыть субсчета, например:

84.1 "Прибыль, подлежащая распределению";

84.2 "Нераспределенная прибыль";

84.3 "Непокрытый убыток";

84.4 "Нераспределенная прибыль, направленная на финансирование производственного развития";

84.5 "Использованная прибыль на производственное развитие".

Пример. Чистая прибыль ОАО "Авангард" составила по итогам года 100 000 руб. По решению общего собрания акционеров были начислены дивиденды участникам общества - физическим лицам и удержан НДФЛ.

В бухгалтерском учете будут произведены следующие бухгалтерские записи по распределению и использованию прибыли:

1) Дебет счета 99 "Прибыли и убытки" 100 000, Кредит счета 84.1 "Прибыль, подлежащая распределению";

2) Дебет счета 84.1 "Прибыль, подлежащая распределению" 9000 (100 000 х 9% = 9000), Кредит счета 68.1 "Расчеты с бюджетом" субсчет "НДФЛ";

3) Дебет счета "Прибыль, подлежащая распределению" 91 000 (100 000 - 9000 = 91 000), Кредит счета 70 "Расчеты по оплате труда", Кредит счета 75.2 "Расчеты с учредителями по дивидендам".

Сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога. Общая сумма налога определяется как произведение ставки налога (9%) и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате иностранцам в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае если полученная разница отрицательна, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится (ст. 275 НК РФ).

Пример. Уставный капитал ОАО "Гарант" состоит из 10 000 акций, из которых российской организации принадлежат 200 акций, а иностранной организации - 50 акций, физическому лицу - резиденту - 700 акций, физическому лицу - нерезиденту - 500 акций. Общим собранием акционеров принято решение выплатить дивиденды в размере 1 рубль на 1 акцию. Кроме того, получены от ОАО "Авангард" дивиденды от долевого участия в размере 100 руб.

Поступившие дивиденды в ОАО "Гарант" отражают по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 76 субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".

Начисление дивидендов по акциям производится по дебету счета 76 субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Сумма начисленных дивидендов отличается от объявленной величины дивидендов на сумму налога на доходы, уплачиваемого в соответствии с действующим законодательством самим акционерным обществом при начислении дивидендов акционерам.

Общая сумма дивидендов, подлежащая распределению среди акционеров, составила 1000 руб. (1 руб. х 1000 акций).

1. Сумма дивидендов, подлежащих налогообложению при выплате иностранной организации: 50 руб. (1 руб. х 50 акций). Ставка налога - 15%. Сумма удержанного у иностранца налога на прибыль = 50 руб. х 15% = 4,5 руб.*(6)

2. Та же самая сумма НДФЛ удерживается при выплате дивидендов физическому лицу - нерезиденту.

3. С 2008 г. при налогообложении дивидендов в пользу резидентов применяется формула:

Н = к х Сн х (д - Д),

где Н - налог на прибыль или НДФЛ;

к - отношение суммы дивидендов в пользу резидента к общей сумме дивидендов, распределяемых между всеми участниками;

Сн - ставка налога 9%;

д - дивиденды, распределяемые между учредителями;

Д - дивиденды полученные, в том числе от нерезидентов.

Определяем сумму налога на прибыль, подлежащую удержанию при выплате дивидендов российской организации:

Н = 200/900 х 9% х (900 - 100) = 16 руб.

А теперь вычисляем сумму НДФЛ, удерживаемую при выплате дивидендов физическому лицу - резиденту:

Н = 700/900 х 9% х (900 - 100) = 56 руб.

В бухгалтерском учете будут произведены следующие бухгалтерские записи по начислению дивидендов и удержанию налогов (на примере российской организации):

1. Начислены дивиденды:

Дебет счета 84.1 "Прибыль, подлежащая распределению" 200, Кредит счета 75.2 "Расчеты с учредителями по дивидендам".

2. Удержан налог на прибыль:

Дебет счета 75.2 "Расчеты с учредителями по дивидендам" 16, Кредит счета 68.4 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Налог на прибыль".

3. Перечислен налог в бюджет в день выплаты дивидендов:

Дебет счета 68.1 "Расчеты с бюджетом" субсчет "НДФЛ" 16, Кредит счета 51 "Расчетный счет".

4. Выплачены дивиденды:

Дебет счета 75.2 "Расчеты с учредителями по дивидендам" 184, Кредит счета 51 "Расчетный счет".

С 1 января 2011 г. ставка налога по дивидендам - 0% для организаций, доля участия которых в уставном капитале акционерного общества больше или равна 5% (ст. 284 НК РФ).

Сведения о долгосрочных и краткосрочных финансовых вложениях на начало и конец отчетного года по основным их видам (паи и акции других организаций, облигации и другие долговые обязательства, предоставленные займы, прочие финансовые вложения) приведены в разделе 5 "Финансовые вложения" Приложения к бухгалтерскому балансу.

Кроме того, в отчете о движении денежных средств содержатся данные о поступлении денежных средств по дивидендам и процентам по финансовым вложениям и на выплату дивидендов и процентов по ценным бумагам.

Информация о процентах к получению и уплате и доходах от участия в организациях содержится в разделе II "Операционные доходы и расходы" Отчета о прибылях и убытках.

В соответствии с ПБУ 19/02 в бухгалтерской отчетности финансовые вложения отражаются с разделением на краткосрочные и долгосрочные.

Библиографический список

1. Баримнко В.И., Кузнецов С.И., Плотникова Л.К., Кайро О.В. Анализ финансовой отчетности: Учебное пособие. М.: Кнорус, 2009.

2. Бочкарева И.И. Бухгалтерский финансовый учет. М.: Магистр, 2010.

3. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник. М.: Омега-Л, 2010.

4. Вахрушина М.А., Гласкова Н.С. Анализ финансовой отчетности: Учебник. М.: Вузовский учебник, 2009.

5. Домбровская Е.Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Учебное пособие. М.: Инфра-М, 2010.

6. Дусаева Е.М., Курманова А.Х Бухгалтерский управленческий учет: теория и практические задания: Учебное пособие. М.: Финансы и статистика, 2008.

7. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. М.: Инфра-М, 2010.

8. Маркарьян Э.А., Герасименко Г.П., Маркарьян С.Э. Экономический анализ хозяйственной деятельности: Учебное пособие. М.: Кнорус, 2009.

9. Полковский Л.М., Казакова Н.А., Родионова Н.П. Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности: Учебно-методический комплекс. М.: Финансы и статистика, 2009.

10. Просветов Г.И. Бюджетирование: задачи и решения: Учебно-практическое пособие. М.: Альфа-Пресс, 2009.

Л.В. Чхутиашвили,

кандидат экономических наук,

старший преподаватель кафедры экономики

Московской государственной

юридической академии им. О.Е. Кутафина

"Законы России: опыт, анализ, практика", N 7, июль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) СЗ РФ. 1996. N 1. Ст. 1.

*(2) MSN Деньги. 2012. N 14. С. 14-15.

*(3) Приложение N 22 к приказу Министерства финансов РФ от 25 ноября 2011 г. N 160н "О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации".

*(4) Приказ Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. N 126н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02".

*(5) Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и инструкции по его применению".

*(6) Статья 312 НК РФ.