ВАС определяет очередность уплаты налогового штрафа при банкротстве (А.Р. Миронова, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2012 г.)

ВАС определяет очередность уплаты налогового штрафа при банкротстве

В прошлом номере журнала была опубликована статья, в которой шла речь о последствиях заключения подозрительных сделок должника, а также сделок, которые влекут оказание предпочтения одному кредитору перед другими. Такими кредиторами, как мы выяснили, могут оказаться и налоговые органы, в результате чего действия должника по перечислению налогов признаются судами недействительными, а налоговые органы - обязанными вернуть полученные суммы налогов в конкурсную массу. Однако у судов в настоящее время нет единого подхода в отношении очередности погашения некоторых налоговых обязательств, поэтому ВАС вынес Определение от 27.04.2012 N ВАС-2941/12 о передаче дела в Президиум ВАС в целях выработки единообразия в толковании и применении арбитражными судами положений Закона о банкротстве*(1). Указанное определение мы и рассмотрим в настоящей статье.

Все требования при банкротстве удовлетворяются в свою очередь

Прежде чем рассказать о позиции судей ВАС, напомним, по какой причине действия по уплате должником обязательных платежей могут быть признаны недействительными.

В соответствии с Законом о банкротстве обязательными платежами признаются налоги, сборы и иные обязательные взносы, уплачиваемые в бюджет соответствующего уровня бюджетной системы РФ, в том числе штрафы, пени и иные санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налогов.

Согласно Закону о банкротстве все требования кредиторов можно разделить на текущие платежи (платежи, обязательства по которым возникли после даты принятия заявления о признании должника банкротом), требования, подлежащие включению в реестр требований кредиторов (денежные требования, обязательства по которым возникли до принятия заявления о признании должника банкротом), и требования, которые попадают за реестр в случае пропуска кредитором срока подачи заявления о включении в реестр требований кредиторов.

Погашение каждого из названных требований кредиторов в деле о банкротстве производится в свою очередь в соответствии со ст. 134 Закона о банкротстве.

В случае совершения должником подозрительных сделок или сделок, в результате которых оказывается предпочтение одному кредитору перед другими и нарушается очередность удовлетворения требований кредиторов, арбитражным судом такие сделки могут быть признаны недействительными в соответствии со ст. 61.2 и 61.3 Закона о банкротстве.

Итак, определяющим фактором для установления очередности удовлетворения соответствующего требования кредитора является срок наступления обязательства по оплате данного требования. Как было сказано в предыдущей статье на данную тему, это правило распространяется и на обязательные платежи перед налоговыми органами. Тем не менее у судов разных инстанций до сих пор нет единого понимания относительно срока наступления обязательств по уплате штрафов за несвоевременно уплаченный налог. Рассмотрим, чем руководствовалась коллегия из трех судей, вынося определение о передаче дела в Президиум ВАС.

Позиция коллегии судей ВАС

В надзорную инстанцию обратилась организация-банкрот с заявлением о признании незаконными действий налоговой службы по взысканию суммы штрафа за несвоевременную уплату НДС.

Дело в том, что в период процедуры наблюдения должник подал уточненную декларацию по данному налогу за период до введения процедуры банкротства. Согласно этой декларации должник был обязан доплатить значительную сумму налога. В результате проведенной камеральной проверки инспекция привлекла должника к ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату налога в виде взыскания штрафа. В связи с неисполнением должником требования налогового органа по уплате штрафа в период конкурсного производства сумма такового была списана с расчетного счета должника инкассовым поручением в бесспорном порядке.

Суды первой и кассационной инстанций пришли к выводу, что данный штраф является текущим платежом и подлежит взысканию в соответствии со ст. 46 НК РФ, так как решение инспекции о привлечении налогоплательщика к ответственности было принято после возбуждения дела о банкротстве.

Должник при оспаривании действий инспекции сослался на то, что обязательство по уплате НДС возникло до подачи заявления о возбуждении дела о банкротстве, в связи с чем штраф за неуплату данного налога не может признаваться текущим платежом.

Коллегия судей ВАС, проверив обоснованность доводов заявителя и направив дело для рассмотрения в Президиум ВАС, исходила из того, что очередность удовлетворения требований налогового органа к должнику в процедуре банкротства зависит от времени возникновения обязательства по уплате обязательных платежей.

Согласно разъяснениям, приведенным в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 60, текущими платежами являются только обязательные платежи, возникшие после возбуждения дела о банкротстве. Обязательные платежи, возникшие до возбуждения дела о банкротстве, независимо от срока их исполнения не признаются текущими ни в какой процедуре.

Датой возникновения обязанности по уплате налога является дата окончания налогового периода, а не дата представления налоговой декларации или дата окончания срока уплаты налога. Вынесение налоговым органом после принятия заявления о признании должника банкротом решения о доначислении налогов и начислении пеней по налогам, налоговый период и срок уплаты которых наступили до даты принятия заявления, не является основанием для квалификации требований об уплате доначисленных обязательных платежей как текущих (Постановление Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25).

В данном случае организация была привлечена к налоговой ответственности в виде штрафа за неуплату НДС, обязанность по перечислению которого возникла до подачи заявления о признании должника банкротом.

Суд апелляционной инстанции, признав действия налогового органа недействительными, обоснованно исходил из разъяснений, данных Пленумом ВАС в п. 30 Постановления от 22.06.2006 N 25, согласно которому требования о взыскании штрафов за налоговые правонарушения независимо от даты их совершения в соответствии со ст. 137 Закона о банкротстве учитываются отдельно в реестре требований кредиторов в составе требований кредиторов третьей очереди и удовлетворяются после погашения этих требований в отношении основной суммы задолженности и причитающихся процентов.

В то же время судами первой и кассационной инстанций был неверно применен названный пункт постановления Пленума ВАС. Суды руководствовались тем, что в 2008 году Федеральным законом N 296-ФЗ*(2) были внесены изменения в Закон о банкротстве, в результате чего в состав обязательных платежей были включены штрафы за налоговые правонарушения, что предоставило возможность отнести их к текущим платежам. В связи с этим суды пришли к выводу, что квалификация требований по уплате штрафа за налоговое правонарушение зависит от даты привлечения к ответственности. Поскольку решение по камеральной налоговой проверке уточненной декларации по НДС было вынесено после принятия заявления о признании должника банкротом, начисленный штраф является текущим обязательным платежом, подлежащим взысканию в общем порядке, предусмотренном ст. 46 НК РФ.

Однако коллегия судей ВАС отметила, что Законом о банкротстве не предусмотрен такой квалифицирующий признак, как дата принятия налоговым органом решения по налоговой проверке. Квалификация требования по уплате штрафа зависит от возникновения обязанности по уплате налога, поскольку данная мера ответственности, установленная ст. 122 НК РФ, направлена на обеспечение исполнения именно обязанности по уплате налога.

Дата привлечения к ответственности (вынесения решения налоговым органом) не имеет значения, поскольку определяющим моментом является именно дата возникновения обязанности по уплате налога. В рассматриваемом деле обязанность по уплате налога возникла ранее даты возбуждения дела о банкротстве, поэтому судам следовало исходить из того, что требование по уплате штрафа подлежит включению в реестр.

В Определении ВАС РФ от 27.04.2012 N ВАС-2941/12 также указано, что при противоположном подходе и признании штрафа текущим платежом будет нарушен принцип очередности погашения требований кредиторов, поскольку в этом случае штрафы погашаются ранее основной задолженности, что является недопустимым. Таким образом, действия налогового органа по направлению в банк инкассового поручения на списание суммы штрафа в бесспорном порядке неправомерны.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2941/12 изложена подробная позиция судей надзорной инстанции и определен единый подход при разрешении споров по аналогичным делам. Однако данный документ еще не опубликован и не размещен на официальном сайте ВАС.

А.Р. Миронова,

руководитель юридического департамента

Консалтинговой группы "Аюдар"

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

*(2) Федеральный закон от 30.12.2008 N 296-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)".