О порядке учета расходов на приобретение услуг сторонних организаций (О.П. Гришина, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 8, август 2012 г.)

О порядке учета расходов на приобретение услуг сторонних организаций

Может ли налогоплательщик выбирать, на какую дату учитывать расходы на приобретение услуг сторонних организаций? Минфин считает, что у налогоплательщиков такого права нет. Вместе с тем подобное утверждение - не более чем фантазия финансистов.

Статьей 313 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налогооблагаемой базы по прибыли на основе сведений первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходы в налоговом учете налогоплательщик может признать только при наличии оправдательных документов. Отметим, что формат документов - бумажный или электронный - в настоящее время не имеет определяющего значения, важен сам факт наличия документов. Например, в Письме Минфина России от 28.05.2012 N 03-03-06/2/67 названы условия, при которых электронный документ может быть признан равнозначным документу, составленному на бумаге.

Таким образом, при отсутствии первичных документов налогоплательщики лишены возможности учесть затраты для целей налогообложения.

Порядок признания расходов для целей исчисления налога на прибыль определен ст. 272 НК РФ, п. 1 которой гласит: расходы признаются таковыми в том налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты. Но в этом п. 1 закреплен общий принцип: расходы признаются в отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. В Постановлении ФАС ПО от 21.02.2012 N А72-5678/2011 подчеркнуто: п. 1 ст. 272 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором данные расходы должны быть отражены.

Вместе с тем п. 7 ст. 272 содержит специальную норму, предусматривающую способ определения даты осуществления внереализационных и прочих расходов на оплату сторонним организациям выполненных работ (оказанных услуг) (см. постановления ФАС СКО от 22.02.2012 N А53-11894/2011, ФАС СЗО от 05.06.2012 N А44-3816/2011, ФАС ВВО от 12.10.2010 N А43-15626/2009).

Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов может признаваться (если иное не установлено ст. 261, 262, 266, 267 НК РФ) в том числе:

1) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

2) дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

3) последний день отчетного (налогового) периода - для расходов в виде:

- сумм комиссионных сборов;

- затрат на оплату сторонним организациям выполненных ими работ (предоставленных услуг);

- арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;

- иных подобных расходов.

Поэтому в ситуации, когда речь идет о расходах на оплату сторонним организациям выполненных работ (или оказанных услуг), применению подлежит именно специальная норма - пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Возникает резонный вопрос: можно ли выбрать, на какую дату признавать прочие расходы по оплате услуг, оказанных сторонними организациями (например, по аренде)? По мнению Минфина, налогоплательщик не вправе выбирать дату для налогового учета подобных расходов. Поясняя этот момент, финансисты считают, что налогоплательщику необходимо выбрать ту дату, что наступила раньше, - дата проведения расчетов, день получения расчетных документов либо последнее число отчетного (налогового) периода. Именно такие разъяснения приведены в Письме от 28.06.2012 N 03-03-06/1/328. Ранее финансисты придерживались аналогичной точки зрения, что подтверждают письма от 04.06.2012 N 03-03-06/1/288, от 25.08.2010 N 03-03-06/1/565, от 16.02.2010 N 03-03-06/1/70. А в Письме от 26.05.2006 N 03-03-04/2/149 было высказано мнение, что выбор одной из трех дат необходимо зафиксировать в учетной политике.

Однако указание на необходимость выбора более ранней даты для признания в налоговом учете на основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ внереализационных и прочих расходов на оплату услуг сторонних организаций - не более чем прихоть чиновников финансового ведомства. Дело в том, что в указанном подпункте ничего подобного не говорится. Напротив, из его буквального прочтения можно сделать вывод, что данным подпунктом налогоплательщику предоставлено право самостоятельно выбрать приемлемый для него вариант.

Обратите внимание! Другая специальная норма - п. 2 ст. 272 НК РФ - права выбора периода для отражения в учете расходов по запоздавшим документам налогоплательщику не предоставляет (как и п. 1 ст. 272). Напомним, в п. 2 говорится о том, что расходы на оплату работ и услуг производственного характера признаются в налоговом учете на дату подписания заказчиком актов сдачи-приемки работ и услуг*(1).

Вместе с тем в арбитражной практике имеются судебные акты, которые опровергают точку зрения Минфина.

Например, ФАС МО в Постановлении от 03.04.2012 N А40-73890/11-91-314 указал, что положения пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ не устанавливают обязанности налогоплательщика по выбору конкретного способа учета расходов, предоставляя ему право выбора определения даты осуществления расходов. А в Постановлении от 15.02.2012 N А40-44297/11-91-190 судьи этого округа отметили, что Налоговый кодекс не содержит ограничений относительно дат документов, служащих документальным подтверждением расходов на оплату услуг сторонних организаций.

При этом в Постановлении ФАС СЗО от 31.01.2011 N А56-10165/2010 уточнено: под датой предъявления документов следует понимать фактическую дату поступления их налогоплательщику. Тогда как контролеры, напротив, под датой предъявления документа понимают день его составления (письма Минфина России от 13.12.2010 N 03-03-06/1/774, УФНС по г. Москве от 06.08.2009 N 16-15/080966).

Принимая во внимание все изложенное, считаем, что для учета в целях налогообложения прибыли прочих расходов в виде оплаты услуг, оказанных сторонними организациями, налогоплательщик вправе выбрать одну из трех предусмотренных пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ дат, вне зависимости от того, какая из них наступила раньше. Однако в этом случае существует вероятность споров с контролерами.

О.П. Гришина,

эксперт журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 8, август 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к работам (услугам) производственного характера относятся отдельные операции по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. К их числу также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая ИП) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).